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REVISTA JURÍDICA
MECANISMOS JURIDICOS DE DEFENSA FRENTE A LA MOROSIDAD
Abril 2011
La recuperación de IVA en supuestos de impago de la
contraprestación
Javier Ruigómez García
La actual coyuntura económica que al parecer no tiene un despejado horizonte al menos en la cercanía,
está suponiendo una dura prueba de resistencia para el tejido empresarial, en especial para las PYMES,
quienes ven recortada al tiempo su cuenta de resultados y el acceso a vías de financiación.
Si a ello unimos que a la tradicional carga que supone actuar de intermediarios recaudatorios en el
impuesto sobre el valor añadido la administración tributaria les viene imponiendo la adicional de adelantar
y en muchos casos soportar definitivamente el tributo debido por sus deudores, se intuye fácilmente la
necesidad de conocer y en la medida de lo posible evitar, las consecuencias económicas de tales
obligaciones en el ámbito del IVA.
A estos efectos y aunque lleva algún tiempo en vigor, conviene recordar la última modificación producida
en materia de modificación de la base imponible del IVA, de la mano del Real Decreto Ley 6/2010, de 9
de Abril de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
Entre otras y con la finalidad de no trasladar al empresario mayores consecuencias económicas de las
que ya de suyo soporta con la actual crisis, intenta y así lo explicita en la exposición de motivos, adoptar
medidas que aligeren las cargas impositivas de las empresas, siendo la que nos ocupa la flexibilización
de los requisitos para la recuperación del impuesto sobre el valor añadido en el caso de impago de
facturas con la esperanza de favorecer la actividad empresarial (más bien no entorpecerla) y acelerar el
proceso de recuperación económica.
Veamos un resumen práctico de las opciones del contribuyente, contenidas en el art. 80 de la Ley
37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (LIVA), para modificar la base
imponible del impuesto alejando así la carga tributaria que no le corresponde de sus declaraciones
tributarias.
Dejando al margen las situaciones comunes del comercio, que originan minoraciones de la base
imponible, esto es, las devoluciones de envases y embalajes reutilizables y los rappels y bonificaciones
concedidos tras efectuada la operación, nos centraremos en determinadas circunstancias excepcionales
que pueden causar una modificación de la base imponible del impuesto y sus consecuencias.
Dentro del elenco de situaciones previstas el art. 80 LIVA, a pesar de que en su apartado segundo
contempla como causa determinante de la posible modificación de la base la ineficacia de la operación
por resolución (judicial, administrativa o acorde con los usos de comercio), hemos de tener presente que
el mero impago de la operación desencadenante del devengo del IVA no implica la resolución por sí
misma y por tanto no genera sin más el derecho a la modificación de la base imponible.
Existen sin embargo situaciones de impago que sí generan la posibilidad de modificar la base imponible
de las facturas emitidas y por tanto recuperar el impuesto repercutido e ingresado a las arcas tributarias,
son esas las que nos interesan en este práctico acercamiento a las últimas modificaciones del art. 80
LIVA.
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En primer lugar menciona la normativa analizada las situaciones concursales en las que se halle inmerso
el deudor. En estos supuestos cabe la rectificación de la repercusión del impuesto siempre que la
operación se haya devengado con anterioridad al auto de declaración de concurso y la modificación de la
base se realice en el plazo de un mes desde la publicación en el BOE del citado auto de declaración de
concurso.
También es posible la rectificación de las cutas repercutidas por minoración de la base imponible en los
supuestos de incobrabilidad de los créditos derivados de las operaciones llevadas a cabo a resultas de
que estas han devenido total o parcialmente incobrables. Para que un crédito se considerase a los efectos
del art. 80.Cuatro LIVA incobrable hemos visto como el legislador ha pasado de exigir un plazo de dos
años (hasta diciembre de 2.008) al actualmente vigente de un año desde el devengo del impuesto sin
haber sido satisfecho.
Sin embargo el Real Decreto-Ley 6/2.010 ha venido a suavizar este requisito para aquellos empresarios o
profesionales cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA no hubiere superado en el año natural
anterior de 6.010.121,14 €, por lo que desde la entrada en vigor de esta modificación el 14 de abril de
2.010, para estos contribuyentes el plazo que ha de transcurrir desde el devengo de la operación hasta
considerar el crédito incobrable a efectos de la modificación de la base imponible se reduce a seis meses.
En el supuesto de que la operación haya sido estructurada a través de plazos o con pago aplazado el
plazo (de un año o de seis meses) contará desde el vencimiento del plazo o plazos impagados y la
modificación de la base será proporcional a las cantidades (plazos) impagados.
Además del transcurso del tiempo y de que la operación ha de estar reflejada en los libros registros del
impuesto, la norma requiere la existencia de una intimación formal al deudor para obtener el cobro de las
cantidades debidas.
En este punto se ha suavizado el requisito preexistente mediante la inclusión dentro del elenco de
alternativas de reclamación, junto con la judicial, el requerimiento notarial, menos traumático en muchas
ocasiones para el pequeño empresario receloso ante los costes y trámites judiciales, especialmente para
deudas no muy cuantiosas.
Esta flexibilización del requisito de intimación, también procedente del Real Decreto –Ley 6/2.010 abre la
puerta a devoluciones del impuesto que de otro modo pesarían sobre los balances de muchos
contribuyentes.
Una matización a tener en cuenta es que en el supuesto de destinatarios de las operaciones que no sean
empresarios o profesionales a efectos del IVA, la base de las operaciones susceptibles de ser
modificadas ha de ser superior a 300 euros.
Asimismo, desde la entrada en vigor del RD-Ley 6/2.010 se contempla por el legislador, adecuando la
norma a una realidad palpable, la posibilidad de que la deuda incobrable proceda de un ente público.
De esta manera, cuando una operación sujeta a IVA resulte impagada por un ente público la justificación
de la solicitud formal de pago a efectos de la modificación de la base descansa en una certificación
expedida por el órgano competente del ente en cuestión reconociendo la obligación de pago y cuantía de
la misma.
Existen supuestos en los que a pesar de darse las condiciones anteriores no procede la modificación de
la base imponible, son aquellos sobre los que existe una garantía que la norma considera suficiente para
el cobro, esto es, garantía real, afianzamiento por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca,
contratos de seguro de crédito…en la parte no garantizada, así como aquellos entre partes vinculadas,
objeto de tradicional sospecha por parte de la autoridad tributaria.
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El adeudo o afianzamiento por entes públicos ha dejado de ser garantía suficiente de cobro a los efectos
del presente análisis, como hemos visto anteriormente.
Es de reseñar que tampoco cabe modificar la base imponible en el supuesto de que el deudor no esté
establecido a efectos del IVA en España.
Tampoco es susceptible de acogerse a la posibilidad contemplada para el caso de créditos incobrables,
aquella operación que haya devenido tal y el deudor se encuentre en concurso de acreedores, por lo que
si se nos pasa el plazo previsto para la modificación en supuestos de concurso, perderemos la opción de
modificar la base imponible y por tanto de recuperar el impuesto soportado.
Haremos, por último un breve repaso de los requisitos para efectuar la modificación de la base en los
supuestos en los que proceda:
-
Cumplimiento de los deberes formales de facturación y registro de las operaciones cuya base se
pretenda modificar. Se ha de emitir una factura nueva que rectifique la originaria y ser remitida al
deudor.
-
Ya hemos mencionado que en el supuesto de concurso de acreedores esta ha de realizarse
antes de que transcurra un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso. En el
supuesto de créditos incobrables el plazo de modificación es de tres meses desde que haya
transcurrido el término de un año (seis meses en el supuesto de los empresarios o profesionales
cuyo volumen de operaciones no haya excedido de seis millones en el año natural anterior al
devengo de la operación) que determina la incobrabilidad.
-
Comunicación a la administración tributaria en el plazo de un mes desde la modificación a través
de escrito enumerando la concurrencia de las condiciones y requisitos para la modificación de la
base y acompañando tanto la factura rectificativa como copia de los documentos acreditativos
del concurso o intimación al pago o, en su caso certificación del ente público. Hemos de tener en
cuenta que esta comunicación es preceptiva y su incumplimiento determina la imposibilidad de
modificar la base imponible pretendida.
-
El deudor que recibe la factura rectificativa por modificación de la base imponible ha de minorar
el importe de las cuotas deducibles en el importe de las cuotas rectificadas y ha de hacerlo en el
periodo de declaración correspondiente a la recepción de dichas facturas adjuntando mediante
escrito detalle de las cuotas originarias y no deducibles por rectificación. Resulta obvio que el
incumplimiento de esta obligación por el destinatario de las facturas rectificativas no implica para
el acreedor insatisfecho la imposibilidad de modificar la base imponible de la operación.
Sirvan las anteriores líneas a modo de breve aproximación al mecanismo previsto por la normativa del
IVA encaminado a descargar del sujeto pasivo la pesada losa del impuesto en los supuestos de impago
de la contraprestación pactada por las operaciones que lleve a cabo en su tráfico habitual, mecanismo
que, a pesar de haberse suavizado en los últimos cambios legislativos presenta una serie de requisitos y
plazos a los cuales hemos de estar atentos por determinar en caso de inobservancia la asunción
definitiva, en la mayoría de los supuestos, de una carga impositiva improcedente pero obligada.
Javier Ruigómez García
Área de Derecho Fiscal
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