Download Base de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades relacionada

Subdirección General de
Ordenación Legal y Asistencia Jurídica
INFORME
ASUNTO:
PETICION DE INFORME EN RELACIÓN CON LA DEDUCCIÓN POR
ACONTECIMIENTOS DE INTERÉS PÚBLICO.
Se solicita, por parte de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, informe en relación con diversas
cuestiones relativos a los incentivos fiscales a los programas de apoyo a los
acontecimientos de excepcional interés público. La solicitud tiene su origen en el
desarrollo de diversas actuaciones de inspección en relación con la deducción por
acontecimientos de interés público y la existencia de doctrina de la Dirección General
de Tributos y del Tribunal Económico Administrativo Central con criterios no del todo
coincidentes.
A estos efectos, se solicita informe sobre las tres cuestiones que se exponen a
continuación:
1ª.- Competencia de la Inspección de Hacienda en la comprobación de las
deducciones por acontecimientos de interés público.
Dando por sentado que la Inspección puede comprobar la corrección de la deducción
practicada valorando si la documentación aportada al consorcio se corresponde
efectivamente con la existente en el momento de la comprobación o si dicha
documentación ha cumplido con los requisitos que, en su caso haya determinado el
Consorcio para la calificación de los gastos e inversiones, se plantea si sólo puede
proponerse regularización en caso de falta de identidad entre los hechos y
circunstancias que se deriven de la documentación aportada por el interesado al
consorcio y los comprobados posteriormente por la Inspección en el curso de las
actuaciones inspectoras o, si por el contrario, puede alterar dicha calificación.
2ª.- Procedencia de la deducción en los casos en que la inclusión del logotipo en la
publicidad no conlleve coste adicional para el sujeto pasivo.
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3ª.- Si la calificación de un gasto de publicidad como plurianual a los efectos de las
deducciones concernidas exige su contabilización como gastos amortizables y se
excluye de este concepto los gastos de publicidad periódicos y habituales que se
suelen realizar anualmente.
1º.- Normativa reguladora de los incentivos fiscales a los programas de apoyo a
acontecimientos de excepcional interés público.
Las previsiones normativas generales aplicables a estos incentivos se recogen, con
carácter general, en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativo y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y
se desarrollan en los artículo 7 a 12 del Reglamento de desarrollo de dicha Ley,
aprobado por Real Decreto 1720/2003, de 10 de octubre. Dichas normas han
experimentado
modificaciones
desde
su
redacción
original,
consistentes
principalmente en que a partir de 1-1-2007 se reducen el tipo de inversiones que dan
derecho a la deducción y se establece un límite cuantitativo a la deducción por
inversiones en relación con el importe de las donaciones efectuadas al mismo
consorcio. Asimismo, con carácter particular, habrá que atender a las previsiones de la
Ley específica por la que se apruebe el programa de apoyo al acontecimiento de
excepcional interés público correspondiente.
El artículo 27.1 de la Ley 49/2002 establece que son programas de apoyo a
acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales
específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado
desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por la Ley.
El artículo 27.2 de la Ley 49/2002 establece el contenido mínimo de la Ley que regule
cada uno de estos programas, que será:
a) La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años.
b) La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que
se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los
gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo. En dicho
consorcio u órgano estarán representadas las Administraciones públicas
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interesadas en el acontecimiento
y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.
Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la
representación del Ministerio de Hacienda.
c) Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del
acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el
órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades
específicas.
d) Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo
anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.
De la regulación contenida en el artículo 27 Ley 49/2002 y su desarrollo reglamentario,
en la aplicación y control de estos beneficios fiscales se pueden distinguir tres
momentos:
1º.- Emisión de la certificación por el consorcio o por el órgano administrativo
correspondiente.
El artículo 10 del Reglamento regula las certificaciones del consorcio, estableciendo en
su apartado 2 el contenido mínimo de la certificación. El mencionado precepto
establece:
“2. El consorcio o el órgano administrativo correspondiente emitirá, si procede, las certificaciones
solicitadas según lo establecido en el apartado anterior, en las que se hará constar, al menos, lo
siguiente:
a) Nombre y apellidos, o denominación social, y número de identificación fiscal del solicitante.
b) Domicilio fiscal.
c) Descripción de la inversión, gasto o actividad, e importe total de la inversión realizada.
d) Confirmación de que la actividad se enmarca o la inversión se ha realizado en cumplimiento
de los planes y programas de actividades del consorcio o del órgano administrativo
correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.
e) En el caso de obras de rehabilitación de edificios y otras construcciones, la confirmación
expresa de que las obras se han realizado en cumplimiento de las normas arquitectónicas y
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urbanísticas que, al respecto, puedan establecer el ayuntamiento respectivo y el consorcio o el
órgano administrativo correspondiente.
f) En el caso de gastos de propaganda y publicidad, calificación de esencial o no del contenido
del soporte a efectos del cálculo de la base de deducción.
g) En el caso de la certificación a que se refiere el artículo 9.2 de este Reglamento, el
compromiso del solicitante de que los bienes y derechos adquiridos se destinarán, directa y
exclusivamente, a la realización de inversiones efectuadas en cumplimiento de los planes y
programas de actividades del acontecimiento respectivo.
h) Mención del precepto legal en el que se establecen los incentivos fiscales para las inversiones
o actividades a que se refiere la certificación.”
A raíz de la modificación normativa operada a partir de 1 de enero de 2007, y al
reducirse el tipo de inversiones que dan derecho a la reducción, se modifica el
mencionado precepto suprimiendo en el certificado las menciones de las letras e) y g).
2º.- Reconocimiento previo de los beneficios fiscales por la Administración
tributaria.
Este aspecto se desarrolla, por remisión del artículo 27.5 de la Ley 49/2002, en los
artículos 7.2 y 9 del Reglamento.
3º.- Comprobación posterior por la Administración tributaria de los beneficios
fiscales aplicados.
El propio artículo 27 de la Ley 49/2002
que regula los programas de apoyo a
acontecimientos de excepcional interés público, en su apartado 4 establece de forma
expresa:
“La Administración Tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos
necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la
regularización que resulte procedente.”
En los mismos términos se pronuncia el artículo 7.3 del Reglamento de desarrollo.
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Al margen de esta atribución específica reconocida en el marco de la norma
reguladora de estos beneficios fiscales, cabe recordar que el artículo 141.e) de la Ley
General Tributaria, establece que dentro de las funciones de la Inspección Tributaria
se encuentra “La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la
obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias…”. Asimismo,
hay que tomar en consideración el artículo 145 de la LGT, que regula el objeto del
procedimiento de inspección, así como el artículo 115.3 del mismo cuerpo legal que,
en relación con los actos de reconocimiento de los beneficios fiscales, establece:
“3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al
cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados
requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La
Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los
tributos la concurrencia de tales condiciones y requisitos y, en su caso, regularizar la situación
tributaria del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos
provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta Ley.”
El artículo 27.3 de la Ley 49/2002, establece los incentivos fiscales que como máximo
tendrá cada programa. En el apartado Primero, se regula el incentivo fiscal por gastos
de publicidad y propaganda que sirven a la promoción del acontecimiento,
estableciendo en el primer párrafo:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación
directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio
español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra el 15 por 100 de
los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el
consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad
de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo
acontecimiento.”
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la
divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto
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realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho
gasto.
El artículo 8.1 del Reglamento establece que:
“1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo
27.3 de la Ley 49/2002, se considerará que los gastos de propaganda y publicidad de
proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la
certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento y reúnan las
siguientes condiciones:
a) Que consistan en:
1º.- La producción y edición de material gráfico audiovisual de promoción o información
consistente en folletos, carteles, quías, videos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre
que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario o del acontecimiento.
2º.- La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales en
los que se promociones turísticamente el acontecimiento.
3º.- La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como
internacional.
4º.- La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el
consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción
del acontecimiento.
b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la
divulgación de su celebración.
La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte
publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En
caso contrario, la base de la deducción será el 25 por ciento del gasto realizado.”
2º.- Competencia de la Inspección de Hacienda en la comprobación de las
deducciones por acontecimientos de interés público.
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La primera cuestión que se plantea es la competencia de la Inspección de Hacienda
en la comprobación de las deducciones por acontecimientos de interés público.
En la normativa se contempla tanto la actuación del consorcio, al que se le encarga la
ejecución del programa y la certificación de la adecuación de los gastos e inversiones
realizadas a los objetivos y planes del mismo, como las competencias de la
Administración tributaria en la comprobación de la concurrencia de las circunstancias o
requisitos necesarios para la aplicación de estos beneficios fiscales.
Partiendo de la premisa de que la incorporación en la norma de varios órganos en la
gestión de los incentivos fiscales presupone la existencia de distintos ámbitos
competenciales veamos a continuación cuales son éstos a juicio de esta Subdirección.
La propia norma reguladora del incentivo fiscal prevé la creación del consorcio para
que se encargue de la ejecución del programa. En este contexto, en la medida en que
será el consorcio el que diseñaría los planes y programas de actividades para la
celebración del acontecimiento, la norma le atribuye, a través del proceso de
certificación, la apreciación discrecional de si una determinada actividad o gasto
se realiza en cumplimiento de los programas que promueven el acontecimiento y si
en una campaña o gasto de publicidad determinada lo esencial o lo que prima es
promocionar
el
evento.
Esta
atribución
podría
encontrar
su
fundamento
precisamente en la proximidad y conocimiento que tiene el consorcio de los programas
de actividades por cuya ejecución vela.
Pero, al mismo tiempo, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 49/2002 establece que
la Administración Tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o
requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su
caso, la regularización que resulte procedente. En consecuencia, a juicio de esta
Subdirección, será competencia de la Administración tributaria la comprobación del
resto de elementos relacionados con la aplicación de los incentivos, es decir, de
aquellos extremos que, conforme a la norma, no son objeto de certificación por parte
del consorcio, dadas sus competencias. Nos referimos, por ejemplo, a la calificación
de las adquisiciones como gastos o inversiones, como gastos de publicidad o de otro
tipo o a la cuantificación de su importe a efectos de calcular la base de la deducción.
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Así pues, la certificación por parte del consorcio de los distintos extremos que se citan
en el Reglamento no implica, a juicio de esta Subdirección, que por parte del mismo y
al margen de estas apreciaciones acerca de la adecuación de la actividad o gasto a
los programas que promueven el acontecimiento y de lo esencial o no de la publicidad
o promoción del mismo efectuada, pueda emitirse un pronunciamiento con carácter
definitivo y vinculante para la AEAT sobre otros extremos, en particular, si el gasto ha
sido realmente efectuado, si asimismo dicho gasto efectuado en una determinada
actividad puede o no calificarse como gasto de publicidad o promoción y en tal caso,
cuál puede ser la cuantificación del gasto realmente efectuado en promocionar o
publicitar el acontecimiento.
Estos son ya conceptos técnicos y valorativos en los que entra en juego la apreciación
de una situación concreta, y que podrán ser objeto de comprobación por la
Administración tributaria en base a las facultades que se le atribuyen por la norma y
que dada la redacción de la ley no se limitan a la mera comprobación de que se ha
ejecutado lo que el Consorcio ha certificado.
A título de ejemplo, si el consorcio aprecia que en la realización de un spot publicitario,
lo esencial o lo que prima es la promoción del evento porque el logotipo del
acontecimiento aparece en pantalla durante el X % del tiempo que dura el anuncio y
esta ocupa un X % de la base de la pantalla, no procede que la Inspección sustituya al
consorcio en dicha apreciación.
Ahora bien, en aquellos supuestos en los que la actividad de publicidad del
acontecimiento se lleva a cabo a través de elementos de la entidad que no persiguen
un fin publicitario (por ejemplo la inserción de un logotipo en un envase o en un cajero
automático de una sucursal bancaria) la Administración tributaria sí dispone de
competencia para comprobar que lo que se toma como base de la deducción es
efectivamente un gasto de publicidad y su cuantificación.
Esta solución es similar a la que la normativa del Impuesto sobre sociedades adopta
en relación con los incentivos fiscales a la I+D+i, en virtud de la cual el informe
motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación vincula a efectos de la
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calificación de la actividad como de investigación, desarrollo o innovación tecnológica,
pero no en cuanto a la determinación de la base de deducción.
Efectivamente, dispone el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que
“Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos
podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o
por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos
científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para
calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra
a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos
casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la
Administración tributaria”.
Dicho precepto legal se encuentra desarrollado en el artículo 9 del Real Decreto
1432/2003, de 21 de noviembre, que regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y
Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y
tecnológicos, a efectos de la aplicación de la deducción por I+D+I), que dispone.
“1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de
Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos
en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la
base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y
ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de
la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
2. En los informes a que se refieren los párrafos b) y c) del artículo 2 evacuados por el
Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos que pudieran constituir la
base de la deducción estará condicionado a su realización y la necesaria identidad
entre las cuantías presupuestadas consideradas en el informe como asociadas a las
actividades de investigación y desarrollo o de innovación y las cuantías efectivamente
cargadas o facturadas al proyecto, y deberán practicarse, en su caso, los ajustes
correspondientes en la base de deducción.
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La Administración tributaria podrá recabar en cualquier momento al sujeto
pasivo la justificación de la realidad de los gastos y su directa afectación al
proyecto en ulteriores procedimientos de comprobación tributaria.”
En resumidas cuentas, en el ámbito de la deducción por I+D+I, cuando exista un
informe previo emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación al que la ley atribuye
un determinado carácter vinculante, la norma permite a la Administración Tributaria la
comprobación de que los gastos han sido realmente efectuados y que se
encuentran directamente afectos a la actividad desarrollada susceptible de
acogerse al beneficio fiscal en ulteriores procedimientos de comprobación tributaria
Esta distribución de competencias, que encuentra fundamento en el mejor
conocimiento técnico que, respecto de los diferentes elementos sobre los que gira el
incentivo, pueda tener cada uno de los sujetos intervinientes en la gestión del
incentivo, tiene su plasmación en la doctrina emanada de la Dirección General de
Tributos, pudiendo citarse a título de ejemplo la consulta V1957-07 donde,
aceptándose las conclusiones del informe técnico emitido al efecto, relativo a las
cuestiones científicas, se reserva el órgano de la Administración tributaria (en este
caso la Dirección General de Tributos) la competencia para decidir cuál ha de ser la
base de la deducción.
A juicio de esta Subdirección, ésta es la conclusión que, además, debe extraerse de la
doctrina de la DGT y del TEAC sobre esta cuestión que a continuación se analiza,
advirtiéndose de antemano que se observa que se trata de una cuestión controvertida,
con pronunciamientos no siempre coincidentes.
Así la Dirección General de Tributos, en consulta no vinculante 1582-03, de 9 de
octubre de 2003, dice:
“La base de la deducción contemplada en el artículo 3 será el importe total de la inversión
realizada cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación
de la celebración del “Fórum Universal de las Culturas de Barcelona 2004”, es evidente que los
gastos necesarios para llevarlas a cabo darán derecho a la deducción establecida en el artículo 3
del Real Decreto 1070/2002.
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Por tanto, la valoración de si el contenido del soporte publicitario se refiere de modo esencial a la
divulgación de la celebración del acontecimiento debe realizarse de forma conjunta y a la vista de
las características particulares de cada contenido. El Consorcio del “Fórum Universal de las
Culturas Barcelona 2004” debe expedir una certificación donde se indique tal circunstancia
(contenido esencial o no del soporte), que podrá ser comprobada a posterior por la
administración.”
Frente a lo anterior, una consulta más reciente, la V1588-10, dice:
“De los preceptos señalados se deduce que el Consorcio, en un acontecimiento de excepcional
interés público, es el órgano encargado de velar por la ejecución del programa y certificar la
adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.
Entre sus competencias, se encuentra la emisión de certificados que acrediten que el soporte
publicitario de un gasto de propaganda y publicidad tiene o no el carácter esencial a los
efectos de establecer la base de la deducción que resulte aplicable. Para la emisión de dicho
certificado es necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda
(actualmente el Ministerio de Economía y Hacienda).
Por tanto, el consorcio es el órgano que se encarga de la ejecución del programa y certifica la
adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mismo, siendo competente
para determinar si los gastos de propaganda y publicidad que una entidad realiza en relación
con un determinado acontecimiento de excepcional interés público, tienen o no carácter
esencial, de manera que la Administración tributaria no podrá alterar la calificación de esencial
realizada por el consorcio, en la medida en que exista completa identidad entre los hechos y
circunstancias que se deriven de la documentación aportada por el interesado al consorcio, y los
comprobados posteriormente por la Inspección en el curso de sus actuaciones inspectoras.”
Cabe también hacer referencia a la consulta V1017-05, de 07-06-05 en la que se dice:
“En cuanto a la base de la deducción, del 100 % o del 25 % del gasto o de la inversión realizada,
se estará a la calificación emitida por el Consorcio Valencia 2007, en la que se especificará si el
contenido del soporte publicitario se refiere de modo esencial o no, a la divulgación del
acontecimiento.
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En todo caso, debe recordarse que es condición necesaria para la aplicación de la deducción
prevista en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, la obtención de dicha certificación, así como el
reconocimiento previo por parte de la Administración tributaria.
Finalmente, debe señalarse que, siguiendo lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley
49/2002, la Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento efectivo de los
requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas
de excepcional interés público, así como la correcta valoración y cuantificación de la base de
la deducción aplicada, pudiendo practicar, en su caso, la regularización que resulte procedente.”
Esta consulta parece considerar la existencia de dos ámbitos de comprobación
diferenciados: Uno, elementos cualitativos: “cumplimiento de los requisitos necesarios
para la aplicación de los beneficios fiscales”; Dos, elementos cuantitativos: “La
correcta valoración y cuantificación de la base de deducción aplicada”.
Por otro lado, el TEAC en la resolución 1929/2005, de 2 de febrero de 2007, publicada
en la Base de datos de este organismo, en su Fundamento de Derecho Cuarto y en
relación con la certificación por parte del consorcio de que la inversión se realiza en
cumplimiento de los planes y programas de actividades del mismo dice:
“Intuimos que, en el fondo, subyace la cuestión de si las inversiones realizadas por empresas
suministradoras de servicios pueden considerarse vinculadas o no a tales eventos de interés
general. Si el organismo competente, el Consorcio organizador del “Fórum Universal”, hubiera
considerado que. . .no se ajusta a los planes y programas específicos de actividades, no hubiera
otorgado tal certificación. Sin embargo, otorgó la certificación, no pudiendo la Oficina Nacional de
Inspección revisar tal cuestión, pues a quien le corresponde otorgar la certificación es al citado
Consorcio. De acuerdo con el procedimiento establecido, la Administración Tributaria debería
examinar que existe tal certificación y que concurren los demás requisitos (fecha de entrada en
funcionamiento, etc.), pero no que la inversión se realiza en cumplimiento de los planes y
programas, pues ese requisito ya lo certifica el Consorcio organizador y para eso está la
certificación. De lo contrario, no sería necesario su concurso, decidiendo la propia Administración
Tributaria sobre tal cuestión.”
Sin embargo, en una resolución más reciente, la RG 3572-09 (no publicada en la base
de datos de este organismo), referida al evento Año Santo Jacobeo, regulado por la
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Disposición Adicional 2ª de la Ley 53/2002, se dice en el fundamento de Derecho
Cuarto (la negrita es nuestra):
“CUARTO: Por otro lado, y en relación con la alegación genérica de que la propia administración, a
través del Consejo Organizador del evento, revisa el beneficio concedido y no es conforme a
Derecho que nuevamente se proceda a analizarlo por parte de la Inspección de Hacienda y, en
concreto, a calificar el gasto en cuestión como no esencial cuando inicialmente fue calificado como
de esencial p0or el Consejo, hay que indicar que la Disposición Adicional 2ª de la Ley 53/2002,
referida al evento “Año Santo Jacobeo 2004”, establece en su apartado seis que: “Posteriormente
la Administración Tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos
necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización
que resulte procedente de la situación tributaria de los sujetos pasivos”, y el artículo 141 de la Ley
58/2003, General Tributaria, dispone que “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las
funciones administrativas dirigidas a: (…) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos
exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como
para la aplicación de regímenes tributarios especiales”. Es decir, la Inspección puede, dentro de
sus facultades de comprobación, analizar los gastos de propaganda en que se ha incurrido y
determinar la procedencia o no de la deducción especial del XACOBEO 2004 y, en
consecuencia, puede determinar que ciertos gastos calificados inicialmente como
esenciales no lo sean realmente pues en ellos lo que se pretende es promocionar los
productos de la empresa y, al mismo tiempo, el acontecimiento del XACOBEO, pero prima
la primera finalidad, es decir lo esencial es la promoción de artículos fabricados o
comercializados por el contribuyente (art. 3.2 del RD. 895/2003 por el que se desarrolla la DA
2ª de la Ley 53002) por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto”.
En estos pronunciamientos no hay duda que se reconocen las competencias de la
Administración Tributaria en la comprobación de estos beneficios fiscales pero también
las funciones del consorcio en relación con los extremos que certifica. Si la Inspección
de los tributos puede rectificar al consorcio en lo que es el puro proceso de apreciación
de si una actividad se realiza en cumplimiento de programas que promueven el
acontecimiento o, si en una actividad determinada lo esencial o lo que prima es
promocionar el evento es, a nuestro juicio, a lo que se objeta por la resolución del
TEAC de 2 de febrero de 2007 y la consulta de la DGT V1588-10.
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Ello no obsta para que los restantes conceptos, objeto de regulación en la Ley y el
Reglamento, y con independencia de lo que haya podido certificar el consorcio,
puedan ser comprobados por la Administración, como puedan ser si un determinado
gasto es de forma efectiva un gasto de publicidad, o la cuantificación del propio gasto,
pues sólo de esta forma la Administración tributaria comprobaría de forma efectiva las
circunstancias y requisitos en la aplicación de este beneficio fiscal.
Por lo expuesto, a juicio de esta Subdirección, hay que entender que en la atribución
de funciones que realiza la norma la Inspección de los tributos no podría sustituir al
consorcio en la apreciación discrecional que éste realice sobre si una determinada
actividad o gasto se realiza en cumplimiento de los programas que promueven el
acontecimiento o si en una actividad de promoción o publicidad realizada en
cumplimiento de tales programas lo esencial o lo que prima es promocionar el evento.
No obstante, las restantes cuestiones podrían ser objeto de comprobación, incluida la
calificación y cuantificación de un determinado gasto como gasto de publicidad, y ello
aunque el consorcio haya certificado la calificación y cuantificación y lo haya
considerado esencial, como se desarrolla en el punto siguiente de este informe.
3º.- Procedencia de la deducción en los casos en que la inclusión del logotipo en
la publicidad no conlleve coste adicional para el sujeto pasivo.
La configuración de la deducción tiene por objeto incentivar la publicidad que sirve
directamente a la promoción del acontecimiento. Para ello se toma como base de la
deducción los gastos en propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirven
directamente para dicha promoción. Cuando se considera que la publicidad sirve de
modo esencial a la divulgación del acontecimiento la base de la deducción es el
importe total del gasto en publicidad realizado. Cuando no sirve de modo esencial a
dicha divulgación se toma el 25 % de dicho gasto.
De las diversas actividades que sirven para divulgar acontecimientos de esta índole
que han sido remitidas por las Oficinas gestoras a esta Subdirección para la emisión
de este informe, básicamente se pueden distinguir dos grupos:
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1º.- Los casos en los que la actividad es en su integridad una actividad de publicidad,
es decir, todo es gasto de publicidad. Lo usual es que al mismo tiempo se publicita el
acontecimiento y el producto o servicio del patrocinador.
2º.- Supuestos en los que hay una actividad “mixta”. Lo usual es que el propio
contribuyente
inserte el contenido publicitario del acontecimiento de excepcional
interés público en su propio producto o en los medios de producción propios de su
actividad. Es, por ejemplo, el caso de la inserción del logotipo del acontecimiento de
excepcional interés público en las latas, envases y embalajes en los que se vende su
producto.
Aunque nadie niega que en este segundo caso se da publicidad al acontecimiento, de
la lectura del la Ley y especialmente el Reglamento, se deriva que se está pensando
fundamentalmente en la promoción del acontecimiento en actividades que se
encuentran en el primer grupo. Es en relación con este primer grupo donde la
consideración como divulgación esencial o no cobra sentido; ante una actividad de
divulgación de un bien o servicio (el que constituye el tráfico ordinario de la empresa)
conjuntamente con un determinado acontecimiento, si se aprecia que la publicidad
está referida esencialmente a este último, se acepta como base de la deducción el
100% del gasto. En caso contrario, donde lo que se divulga esencialmente es la
actividad de la empresa y residualmente el acontecimiento, la base de la deducción
desciende al 25%.
Sin embargo, si atendemos a las actividades de publicidad que dan derecho a la
deducción, especificadas en el artículo 8.1.a) del Reglamento, no parece claro en qué
número tendrían encaje las actividades que se encuentran en el segundo grupo.
El problema que aquí se plantea es que, como hemos dicho, existen supuestos en los
que se aprovecha, para la difusión de un determinado acontecimiento, elementos del
tráfico empresarial que no cumplen una función publicitaria sino de otro tipo. Aquí, la
calificación como de esencial del componente publicitario, apreciada por el consorcio,
resulta estéril (pues no existe un contenido publicitario mixto, sino tan sólo del
acontecimiento) y, en cualquier caso, no debe llevar a entender que forma parte de la
base de la deducción aquella parte del coste del bien o servicio en cuestión que,
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siendo vehículo de la difusión del acontecimiento, sin embargo cumple una función
que no es publicitaria.
Es decir, si en la lata o envase que contiene el producto de la entidad patrocinadora se
incorpora el contenido publicitario del acontecimiento y se parte de considerar que la
lata es el soporte, ¿puede aceptarse que el gasto en el soporte pase a tener el
carácter de gasto de publicidad?. Igualmente, si en un cajero automático de un banco
se incorpora en una parte de la pantalla el contenido publicitario del acontecimiento y
se parte de que el cajero es el soporte, ¿los costes operativos normales de instalación
y mantenimiento de la red de cajeros deben considerarse la referencia para calcular la
base de la deducción como gasto en publicidad?.
La compra de los envases para el producto que se vende o el coste operativo de la red
de cajeros son gastos o inversiones habituales de la actividad de la empresa en los
que se va a incurrir, antes, durante y después del acontecimiento. Que los mismos
puedan servir de soporte a una actividad publicitaria no altera el hecho que son el
soporte fundamental y consustancial para otra, proteger y conservar el producto y
prestar un servicio al cliente en el marco de la operativa de la entidad.
Es decir, el cajero no es un gasto publicitario, ni tampoco lo es el envase de en el que
se introduce el producto. Su función es distinta de la que un servicio de publicidad
pueda cumplir.
Que se califique la actividad de publicidad como esencial en la divulgación del
acontecimiento, no puede ni desvirtuar ni alterar la calificación originaria del gasto
transformando íntegramente lo que es un gasto corriente o una inversión de la
actividad empresarial en un gasto de publicidad.
En la práctica, sin embargo, se viene produciendo una confusión entre lo que es gasto
de publicidad y la cuestión de si el contenido del soporte publicitario se refiere de
modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En la medida en
que el consorcio realiza la “calificación de esencial o no del contenido del soporte”, en
este proceso de calificación se viene produciendo un cierto “contagio” en el que acaba
confundiéndose el todo con la parte.
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Sin perjuicio de que, como hemos dicho, la Administración tributaria es competente
para determinar si un determinado gasto es o no de publicidad y cuál es su importe, de
los manuales de aplicación emitidos por alguno de los consorcios, se aprecia que en la
definición de la base de la desgravación se siguen criterios que, a nuestro juicio, no
son siempre consistentes. A título de ejemplo:
-
En envases y embalajes se toma:
o
En latas, barriles y tetrabriks el coste de producción respectivamente de
la lata, el barril y el coste de producción del continente.
o
-
En botellas, botellines y yogures, el coste de producción de la etiqueta.
En aviones, trenes y tranvías, la base de desgravación es el coste de inserción
de la marca.
-
En los títulos de transporte como billetes de avión, tren, autobús, el coste de
producción del título.
Así, se observa que cuando se trata de la utilización de soportes de gran valor, como
aviones, trenes y tranvías, con lógica, el gasto en publicidad es el coste de inserción
de la marca. Sin embargo, en bienes de escaso valor, cuando el etiquetado es
independiente del envase se toma el coste del etiquetado, y cuando no lo es, en lugar
de acudir al coste de rotulación del envase, se toma todo el continente. Entendemos
que lo que subyace en esta diferente apreciación de la base de la deducción es que el
coste de producción unitario en este segundo caso es reducido evitando entrar en una
diferenciación de costes. No obstante, y por tratarse de supuestos de producción de
grandes volúmenes, el coste global puede alcanzar importes considerables.
En resumidas cuentas, una vez que el consorcio ha certificado que una actividad o
gasto se realiza en cumplimiento de los programas que promueven el acontecimiento y
que existe una actividad de promoción o publicidad realizada en cumplimiento de tales
programas con carácter esencial o no, entendemos que el criterio decisivo para
calcular la base de la deducción no puede ser la importancia cuantitativa del soporte
en el que la publicidad del acontecimiento se inserta, sino, por una parte, que exista
efectivamente una publicidad del evento y por otra, la ponderada determinación de qué
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parte del coste de producción del soporte puede razonablemente imputarse a la
promoción del mismo.
En base a lo establecido en la Ley será exclusivamente el gasto en publicidad
adicional en el que se incurra o, no produciéndose este incremento del gasto, la parte
proporcional del gasto o coste que se pueda vincular a la incorporación del contenido
publicitario, el que será la base de la deducción y será al contribuyente al que le
corresponde acreditar estos extremos según lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT.
En el escrito de petición de informe, se citan tres resoluciones del Tribunal
Económico Administrativo Central, que vienen a confirmar la anterior conclusión.
La primera de 14 de mayo de 2008, R.G. 3901/2006 dice, en su Fundamento de
Derecho Segundo:
“El acuerdo de liquidación impugnado deniega el derecho a la deducción correspondiente a los
envases de lata sin más motivación que la siguiente:
“En el caso de los envases de lata, el coste de adquisición de los mismos es idéntico, lleven o no
incorporado el logotipo “Santiago de Compostela capital europea de la cultura 2000”, según consta
en la diligencia citada. En consecuencia, al no existir inversión, no procede la aplicación de los
beneficios fiscales aplicables a Santiago de Compostela… previstos en la Disposición Adicional
Décima de la Ley 66/1997.”
Por lo que aquí interesa, la Disposición Adicional 10 ª de la Ley 66/1967 establece:
(. . .)
Como afirma la recurrente, la norma transcrita, reguladora de los beneficios fiscales vinculados al
acontecimiento Santiago de Compostela Capital Europea de la Cultura 2000, en absoluto exige
que los gastos de publicidad, o las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos o
rehabilitación de edificios, supongan para quien los realiza un coste adicional respecto del que se
soportaría sin mediar el beneficio fiscal.
De facto, la ausencia de “coste adicional” por el hecho de que las inversiones se acojan a los
beneficios en cuestión no tiene por qué incurrir en costes adicionales por tal motivo; lo normal será
que el coste de la rehabilitación sea idéntico con o sin beneficios motivados por el evento. Otro
tanto cabe decir respecto de quien instala, por ejemplo, la electricidad de una determinada zona o
quien construye un edificio (activos materiales fijos nuevos). El hecho de que tales inversiones se
acojan a la deducción del 15 % de su importe regulada por el apartado Dos.1 de la D.Ad. 10 ª
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transcrito en absoluto implica coste adicional alguno al resultante de su simple realización sin tal
beneficio.
El acuerdo recurrido señala que la ausencia de coste adicional por la inclusión del logotipo relativo
al evento en las latas supone la ausencia de “inversión”, lo que impide la aplicación del beneficio
fiscal. Tal expresión debe tomarse como una imprecisión terminológica, pues es claro que el
apartado Dos.1.c) de la norma transcrita está concediendo la deducción a algo que no es
inversión, sino puro gasto de publicidad y propaganda, gasto al fin.
Y tal imprecisión terminológica sin duda responde a la reflejada por el apartado Dos.1 de dicha
disposición adicional, apartado que habla de “inversión”, para conceder a continuación la
deducción del 15 % a inversiones en sus letras a) y b) y a gastos en la letra c). Ello no significa
que los gastos dejen de ser gastos, por lo que la “inexistencia de inversión” cuando de gastos de
publicidad y propaganda se trata no puede fundamentar la denegación del beneficio fiscal.
No cabe en consecuencia negar la deducción por el hecho de que los logotipos alusivos al evento
incluidos en las latas de refrescos no supongan coste adicional alguno, supuesto sin duda
generalizado en las inversiones acogidas a idéntico beneficio.
Procede por tanto acoger las alegaciones presentadas por la recurrente y anular la liquidación
impugnada.”
No obstante, posteriormente y aunque no incorporada en la base de datos, en la
resolución nº 3572-09, de 03-03-2010, en la que se cita otra anterior de 28 de mayo
de 2009 (R.G. 3744/2008), se dice (el subrayado es de la resolución del TEAC):
“TERCERO: En cuanto a la primera de las cuestiones, esto es, si proceden o no los
beneficios del XACOBEO por la compra de envases de lata y embalajes a los que se ha
incorporado el logotipo de XACOBEO 2004, hay que comenzar señalando que la Ley 53/20002, en
su Disposición Adicional 2ª, establece:
“Dos. 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de la cuota
íntegra del impuesto el 15 por 100 de las inversiones que, efectuadas en el ámbito territorial que
reglamentariamente se determine, se realicen en cumplimiento de los planes y programas de
actividades establecidos por el “Consejo Jacobeo” y consistan en:
a)
Elementos del Inmovilizado material nuevos, sin que, en ningún caso, se consideren como
tales los terrenos.
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b)
Obras de rehabilitación de edificios y otras construcciones que reúnan los requisitos
establecidos en la normativa estatal sobre financiación de actuaciones protegidas en materia de
vivienda que esté vigente en el momento de la ejecución de las obras de rehabilitación.
Las citadas obras deberán cumplir, además, las normas arquitectónicas y urbanísticas que al
respecto puedan establecer los Ayuntamientos correspondientes y el “Consejo Jacobeo”.
c)
La realización en España o en el extranjero de gastos de propaganda y publicidad de
proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del “Año Santo Jacobeo 2004”, y
reciban la aprobación del “Consejo Jacobeo”.
En definitiva, por lo que aquí interesa, se admite la deducción de determinado porcentaje “de las
inversiones que (…) consistan en (…) gastos de propaganda y publicidad de proyección
plurianual”.
La propaganda se define en el Diccionario de la Real Academia como “Acción o efecto de dar
a conocer algo con el fin de atraer adeptos o compradores” y como “Textos, trabajos y medios
empleados para este fin” y la Publicidad como “Conjunto de medios que se emplean para divulgar
o extender la noticia de las cosas o de los hechos”. Nada se discute en el caso que nos ocupa
acerca de que haya existido una verdadera “propaganda” y/o “publicidad” del referido evento por
parte del ahora reclamante.
El problema se plantea a la hora de determinar si se da o no otro elemento de necesaria
concurrencia para poder aplicar la deducción, esto es, la “inversión en gasto” de propaganda
y/o publicidad.
Pues bien, al respecto este Tribunal, en resolución de 28 de mayo de 2009, expediente R.G.
3744/2008, y para un caso análogo al que nos ocupa, ya denegó la deducción al decir que:
“El problema se plantea a la hora de determinar si se da o no otro elemento de necesaria
concurrencia para poder aplicar la deducción, esto es, la “inversión en gasto” de
propaganda y/o publicidad.
Pues bien, en el caso que nos ocupa los importes que la entidad pretende que sean base de
deducción son importes satisfechos en la adquisición de cajas, bolsas y embalajes, esto es,
contablemente (no existe discrepancia al respecto), en la adquisición de “existencias” (Cta. 327
“Recipientes o vasijas normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que
contienen”), no diferenciándose coste alguno adicional por el hecho de su rotulación, de tal manera
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que, como señalan los propios acuerdos de liquidación: “Por tanto, no se trata de cuestionar la
validez a efectos de la posible deducción por el evento (…), sino si efectivamente se ha realizado
la inversión” ya que “… no ha podido ser acreditado por el obligado tributario la existencia de
inversión alguna en relación a la rotulación de cajas, bolsas y embalajes, puesto que no se
ha justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de su rotulación …” y “… sólo
el importe correspondiente a la rotulación de éstos con el logotipo de Año Santo Jacobeo 2004
tendría la consideración de base a efectos de la aplicación del 15% de deducción en la cuota
íntegra”, opinión que comparte plenamente el Tribunal.
Reiterando ahora el criterio expuesto no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al
respecto y ratificar la regularización inspectora en este punto.”
En esta segunda resolución el TEAC, citando otra anterior, subraya que “...no se ha
justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de la rotulación” y
“sólo el importe correspondiente a la rotulación de éstos con el logotipo del Año Santo
Jacobeo 2004 tendría la consideración de base a efectos de la aplicación del 15 % de
deducción de la cuota íntegra”.
Así, el TEAC no pone el énfasis en la identificación del incremento del coste como
consecuencia de la rotulación de los envases con el logotipo, sino en el importe que se
corresponde con dicha rotulación que sería el que tiene la consideración de base a
efectos de la deducción. Por lo anterior, lo que procedería es que el obligado tributario
identifique, en cada caso concreto, qué gasto es efectivamente un gasto de publicidad
pues sólo este tendría la consideración de base a efectos de la deducción.
4º.- El concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual.
En la consulta V1310-10, que se cita en la petición de informe, se pregunta sobre los
incentivos fiscales aplicables a la conmemoración del Centenario de la Costa Brava.
Se señala en la descripción de hechos que el período de duración al programa de
apoyo a este evento abarcará desde el 1 de enero de 2009 hasta el 31 de diciembre
de 2010. La cuestión que se plantea es: “cuáles son los requisitos que deben cumplir los gastos
de propaganda y publicidad en que van a incurrir los patrocinadores de la conmemoración del Centenario
de la Costa Brava, derivados de las actuaciones publicitarias realizadas en el marco de los contratos de
patrocinio que suscriban con el Patronato de Turismo Costa Brava SA, para que puedan considerarse
como gastos de proyección plurianual en los términos y con el alcance previstos en el artículo 27.3 de la
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Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los
incentivos fiscales al Mecenazgo.”
En la contestación se dice:
“Como se ha señalado anteriormente, los gastos que dan derecho a la aplicación de la deducción,
son los de propaganda y publicidad de carácter plurianual que sirvan directamente para la
promoción del acontecimiento.
Hay que señalar que la publicidad y la propaganda tendrán carácter plurianual en cuanto sus
efectos no se agoten en el propio ejercicio en que se realiza sino que excede del mismo. Al
respecto, la incidencia de la publicidad no se agota en un instante, ni genera efectos inmediatos,
puesto que en la mayoría de las ocasiones no se trata sólo de vender un producto, sino que se
trata de dar a conocer y vender una marca. Este proceso requiere sin duda un cierto período de
tiempo, ya que sería el mismo instante de su realización. Esto, desde un punto de vista fiscal,
implica que los gastos en propaganda y publicidad, precisamente por esa vocación de
permanencia y de duración en el tiempo, no se agotan en un ejercicio impositivo sino que
sus efectos se pueden extender varios ejercicios, teniendo ese carácter plurianual, aunque
tales gastos se efectúen en un solo ejercicio.”
En la mencionada consulta, a efectos de la aplicación de los incentivos fiscales
previstos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, se viene a reconocer que el carácter
plurianual es consustancial al de los gastos de publicidad que sirven para la promoción
de estos acontecimientos.
III. CONCLUSIONES
1º.- La Inspección de los tributos no podría sustituir al consorcio en la apreciación
discrecional que este realice sobre si una determinada actividad o gasto se realiza en
cumplimiento de los programas que promueven el acontecimiento o si en una actividad
determinada lo esencial o lo que prima es promocionar el evento. No obstante, las
restantes cuestiones podrían ser objeto de comprobación, incluida la calificación y
cuantificación de un determinado gasto como gasto de publicidad, y ello aunque el
consorcio haya certificado la calificación y cuantificación y lo haya considerado
esencial.
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2º.- La base de la deducción viene determinada exclusivamente por lo que puede
calificarse como gastos de propaganda y publicidad. Cuando la divulgación del
contenido publicitario del acontecimiento se realice mediante la inserción de la
publicidad en bienes del circulante o el inmovilizado – o activos corrientes o no
corrientes- utilizados normalmente en la actividad de la empresa, será necesario
delimitar qué gasto o coste está efectivamente vinculado a la inserción o divulgación
del contenido publicitario, pues sólo este tendrá la consideración de gasto de
publicidad a efectos de determinar la base de la deducción.
3º.- En lo relativo al concepto de gasto de propaganda y publicidad de proyección
plurianual, la consulta V1310-10 de la DGT a efectos de la aplicación de los incentivos
fiscales previstos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, viene a reconocer que el
carácter plurianual es consustancial al de los gastos de publicidad que sirven para la
promoción de estos acontecimientos.
Madrid, 22 de febrero de 2011
EL SUBDIRECTOR GENERAL,
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