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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA
DICTAMEN Nº 35/08 (D.A.T.) - IVA - EXENCION. SERVICIOS DE OPTICA OFTALMOLOGICA
Fecha: 4//08/08
Fuente: Internet AFIP - DGI
Sumario:
La actividad de óptica oftalmológica por la cual se consulta, consistente en la fabricación y armado de cristales con graduación
ocular con su correspondiente armazón -lentes- y lentes de contacto con graduación ocular, clasifica por su naturaleza entre las
locaciones incluidas en el inciso c) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que no se encuentra alcanzada
por la exención dispuesta en el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de dicha ley, toda vez que la misma se circunscribe exclusivamente
a prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del citado artículo 3°.
DESARROLLO:
Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la Resolución General N° 1.948 por el contribuyente del
asunto, mediante la cual consulta el tratamiento en el impuesto al valor agregado que corresponde otorgar a la venta a
consumidores finales de anteojos recetados, aclarando que dicha operación comprende la fabricación y armado de cristales con
graduación ocular con su correspondiente armazón (lentes) y a los lentes de contacto con graduación ocular, tareas éstas que son
realizadas en la óptica de la cual es titular.
Al respecto, expresa que la labor profesional sobre el órgano de la visión es una actividad auxiliar de la rama de la medicina
denominada Oftalmología, realizando el óptico una prestación conexa a la del oftalmólogo, por lo que su actividad resulta
imprescindible para la ejecución de la prescripción terapéutica que el médico consigna en su receta, resultando éste un proceso
inescindible y complementario, en el que el profesional óptico se constituye en ejecutor de la receta médica y el garante del
correcto funcionamiento del sistema ojo-dispositivo corrector, siendo el técnico óptico -prestador del servicio- quien concluirá la
labor del médico oftalmólogo a través de la curación, prevención o restablecimiento mediante la confección de anteojos o lentes.
En ese contexto, considera que su actividad, consistente en fabricación y venta de lentes y otros artículos oftálmicos, encuadra
como servicios de asistencia paramédica llevados a cabo por técnicos auxiliares de la medicina -ópticos-, encontrándose, por ende,
alcanzada por la exención establecida en el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la ley del gravamen.
En tal sentido, señala que la Ley N° 17.132 -la cual establece el régimen legal de ejercicio de la medicina, odontología y actividades
de colaboración de las mismas en el ámbito nacional-, trata específicamente en su título séptimo sobre los "colaboradores", entre
los cuales se encuentran los ópticos técnicos.
Finalmente, hace mención de diversos fallos -Roberto e Ivo Leoncioni S.C. (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 1/11/2002),
Campos, Diego R. (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 22/9/2005), Laboratorio Pfórtner Cornealent S.A.C.I.F. (Tribunal Fiscal de
la Nación, Sala A, 12/3/2007) y Roberto e Ivon Lencioni S.C. (Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, Sala II,
27/3/2007), entre otros-, indicando que en los mismos los magistrados sostuvieron que la actividad en cuestión se halla exenta en
el impuesto al valor agregado en función de lo normado por el precitado artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la ley del tributo.
A posteriori y a requerimiento de la Agencia ..., el contribuyente del asunto presenta nota informando que no está comprendido en
ninguno de los supuestos previstos en el artículo 3° de la Resolución General N° 1.948.
El artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que se encuentran exentos del tributo:
"...h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, que se indican a continuación:
...7. Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos
similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus
especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los
que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el
transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales."
Agrega el segundo párrafo de la norma comentada que "La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a
los prestadores los Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales,
creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso
de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios."
El párrafo siguiente aclara que dicha exención "...no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no
fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los Colegios
y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para Profesionales- o sean adherentes voluntarios a las obras sociales,
sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para
estas últimas."
Finalmente, el cuarto párrafo de esa norma dispone que "Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las
cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las
obras sociales."
Conforme surge de la normativa precedentemente transcripta, la exención consagrada en la misma alcanza sólo a los importes que
las entidades mencionadas en su segundo párrafo abonen a los prestadores por los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica detallados por el artículo en cuestión, en la medida en que los beneficiarios de la prestación fueren matriculados o
afiliados directos -en el caso de servicios organizados por Colegios y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para
Profesionales-, o bien sean adherentes obligatorios a las obras sociales.
Ahora bien, con respecto al tratamiento en el IVA de los servicios de óptica oftalmológica, cabe traer a colación el Dictamen N°
134/94 (DAT), en el cual se analizó si la elaboración de anteojos y lentes efectuada por una UTE para los afiliados del Instituto
Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados encuadraba entre los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica alcanzados por la franquicia.
Sobre el particular, en el citado acto de asesoramiento, se señaló que "...la franquicia que ampara a los servicios de asistencia
sanitaria, médica y paramédica está circunscripta, sin perjuicio de las otras condiciones exigidas, a prestaciones que posean la
naturaleza apuntada en el párrafo precedente" -en referencia a aquéllas comprendidas en el artículo 3°, inciso e), apartado 20
(actual 21) de la ley del gravamen-, "quedando excluidas en consecuencia las que tuvieran por objeto la elaboración de una cosa
mueble por encargo, como podría ser el caso de anteojos, aparatos ortopédicos, etc.".
Por otra parte, se interpretó que la tarea del óptico "...no tiene por objeto la realización de prestaciones sanitarias directas al
paciente afectado por alguna dolencia ocular ni la asunción del riesgo médico que la misma implica, puesto que aquélla consiste en
la elaboración de un producto de acuerdo con especificaciones indicadas por el oftalmólogo, quien en definitiva lleva a cabo el
servicio exento del gravamen y asume la efectiva responsabilidad que deriva de ese ejercicio profesional."
En ese orden de ideas, se concluyó que "...no cabría caracterizar la actividad de la rubrada como de asistencia médica o
paramédica, no correspondiéndole la exención comentada, habida cuenta que se trata de una locación que comprende la
elaboración de productos por encargo de un tercero, gravada en los términos del artículo 3°, inciso c) de la ley del tributo, no
obstante que en la misma participen profesionales oftalmólogos."
En igual sentido, en el Dictamen N° 47/00 (DAT), en el cual se trató un caso de características similares al del analizado en el
antecedente comentado -servicios de óptica oftalmológica prestados por una UTE a los afiliados del INSSJ-, se indicó que
"...independientemente del nivel profesional y la responsabilidad que implique la tarea que realizan los técnicos oftalmólogos, a los
efectos tributarios que tratamos, su tarea no puede identificarse con los servicios contemplados en el mencionado apartado 7,
precisamente porque no constituye una prestación de servicios encuadrable en el artículo 3°, inciso e), punto 21 de la ley, sino que
configura una elaboración de bien mueble por encargo de tercero, encuadrable en el artículo 3°, inciso c) y cuyo tratamiento se
determina en función del que corresponda al bien mueble que constituya su objeto."
Consecuentemente, en dicha oportunidad se concluyó que "...las locaciones de obra en cuestión, consistentes en la elaboración de
productos ópticos por encargo de terceros, no califican como servicio de asistencia médico-sanitaria, atento a lo cual corresponde
gravarlas de conformidad con lo previsto en el inciso c) del artículo 3° de la ley del gravamen."
Siguiendo el criterio expuesto, cabe concluir que la actividad de óptica oftalmológica por la cual se consulta, consistente en la
fabricación y armado de cristales con graduación ocular con su correspondiente armazón -lentes- y lentes de contacto con
graduación ocular, clasifica por su naturaleza entre las locaciones incluidas en el inciso c) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, por lo que no se encuentra alcanzada por la exención dispuesta en el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de dicha
ley, toda vez que la misma se circunscribe exclusivamente a prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso
e) del citado artículo 3°.
Por último, con respecto a lo indicado por el contribuyente en el sentido de que en diversas causas los jueces intervinientes
consideraron a los servicios de que se trata comprendidos en la franquicia establecida por el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la
ley sustantiva, cabe destacar que la Representación Fiscal propició su apelación, por cuanto en la causa "Roberto e Ivo Lencioni
S.H." (Expte. N° 19.699-I) el Ministerio de Economía, en base a los dictámenes de la Dirección Nacional de Impuestos y de la
Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios, otorgó la pertinente autorización para apelar.
En este aspecto, es dable recordar que en dicha oportunidad la citada Dirección Nacional de Impuestos expresó que "...si bien la
exención del punto e) del apartado 7 del inciso h) del artículo 7° de la ley se refiere a los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica que presten los técnicos auxiliares de la medicina, al caso de marras le resulta aplicable el tratamiento que la norma
prevé en el inciso c) del artículo 3° de dicha ley. Vale destacar que las exenciones previstas en el inciso h) del artículo 7°, aluden a
prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, pero de ninguna manera involucran a las
restantes locaciones y prestaciones que la ley enumera en los puntos e incisos restantes."
Sin perjuicio de lo expuesto, se destaca que si bien en la Act. N° .../08 (DI ATEC) la División ... entendió que correspondía actuar
conforme a la propuesta de la Representación Fiscal, en cuanto a mantener la apelación de la sentencia recaída en una causa
análoga al precedente citado "ut supra", señaló que "...dada la advertencia efectuada por el Abogado N.N., en el sentido de que la
Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró inadmisible el Recurso Extraordinario articulado por el Fisco Nacional en la causa
"Roberto e Ivo Lencioni", esta División estima que a la luz de lo acaecido, resultaría conveniente volver a evaluar la estrategia
procesal aplicable al presente caso."
No obstante lo indicado en el párrafo precedente "in fine", se entiende que hasta tanto no se produzca la referida revaluación
procesal, correspondería llevar a conocimiento del consultante que, independientemente del carácter que revista quien encarga sus
servicios -afiliado obligatorio o voluntario a obra social o no afiliado-, la elaboración de anteojos y lentes que realiza se encuentra
alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado conforme a lo normado por el precitado artículo 3°, inciso c) de la ley del gravamen,
resultando de aplicación la alícuota general del tributo (21%) prevista en el primer párrafo del artículo 28 de dicha ley.
LILIANA INES BURGUEÑO - Jefe - Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme 15-05-08 ALFREDO R.
STERNBERG - Director Dirección de Asesoría Técnica Conforme 4-08-08 JOSE NORBERTO DEGASPERI - Subdirector
General - Subdirección General Técnico Legal Impositiva