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NUM-CONSULTA V3429-13
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 25/11/2013
NORMATIVA IIVTNU /TRLRHL RDLeg 2/2004 art 104.1y2
LIVA/ L 37/1992 art 7.1º, 20.uno.20ºy22º, 20.dos, 84.uno.2.e, 104.dos
TRITPAJD/RDleg 1/1993 art 19.1.1ºy2.1º, 21, 45.I.B
TRLIS/RDLeg 4/2004 art 26, 45.3, 83, 90, 91, 96, d.a. 2ª.3
DESCRIPCION- La actividad de la sociedad consultante, participada íntegramente
HECHOS por dos cónyuges, es el alquiler de inmuebles, con una persona
contratada a jornada completa y un local afecto en exclusiva a la
actividad. Se va a realizar una operación de escisión total de la
sociedad mediante su disolución sin liquidación y la división del
patrimonio social en tres partes que se transmitirán a tres nuevas
sociedades cuyos valores se atribuirán a los dos socios en
proporción a sus respectivas participaciones. Las tres sociedades
continuarán desarrollando la misma actividad, cada una con un local
y una persona empleada. Cada uno de los tres hijos del matrimonio
asumirá la dirección de una sociedad y los cónyuges mantendrán la
titularidad de las participaciones hasta su fallecimiento, momento en
el que se transmitirán a cada hijo en función de la sociedad que
estuvieran dirigiendo.
Con esta operación se pretende simplificar la sucesión y facilitar el
relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada
sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una
gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al
llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes.
CUESTION- Se plantean las siguientes cuestiones:
PLANTEADA
1. Si los motivos señalados son válidos para aplicar el régimen
especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con
efectos tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana,
en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Si a la operación de escisión le será aplicable la norma de registro
y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad, retrotrayéndose
los efectos contables a la fecha del inicio del periodo en el que se
apruebe la escisión.
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3. Cuándo se deben presentar las declaraciones del Impuesto sobre
Sociedades.
4. Obligación de presentar la declaración de pagos fraccionados,
que viene realizando según la modalidad del artículo 45.3 del TRLIS.
CONTESTACION- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
COMPLETA
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el régimen especial de
las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y
cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una
Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la
Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por
la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su
patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya
existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin
liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una
norma proporcional, de valores representativos del capital social de
las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una
compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor
nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al
nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009,
de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades
mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el
concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el
ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos
de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones
establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación
de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, de acuerdo con el apartado 2.2º del artículo 83 del
TRLIS, “en los casos en que existan dos o más entidades
adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde
de valores representativos del capital de alguna de las entidades
adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se
escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas
constituyan ramas de actividad”.
La operación descrita en la consulta es una operación de escisión
total proporcional, puesto que los socios de la entidad consultante
participarán en la misma proporción en las sociedades beneficiarias
de la escisión y, en consecuencia, no será necesario que los
patrimonios segregados constituyan ramas de actividad por lo que
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se podrá aplicar a la operación de escisión total proyectada el
régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, será preciso tomar en consideración lo dispuesto en
el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual, “no se aplicará el
régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación
realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se
efectúe por motivos económicos válidos, tales como la
reestructuración o la racionalización de las actividades de las
entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad
de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen
especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de
activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una
Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un
Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las
mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen
general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del
TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la
fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de
decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización,
cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos
económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel
neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas
operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir
una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente,
no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta los motivos económicos de esta
operación son simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo
generacional, evitando conflictos entre los hijos, y que cada
sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada para lograr
una gestión y toma de decisiones más dinámicas, sin diferencias de
criterio y posibles conflictos, ya que los tres hermanos pretenden
llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, ya sea desde el
punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores o
de política financiera. Estos motivos se pueden considerar
económicamente válidos en cuanto a las exigencias del artículo 96.2
del TRLIS, y la circunstancia prevista por el matrimonio de que las
participaciones en cada una de las sociedades se transmitan a cada
uno de sus hijos en un futuro incierto por vía testamentaria, en
función de la sociedad que estuviese dirigiendo cada uno de ellos,
tampoco afectaría a la calificación de dichos motivos como
económicamente válidos.
2. El artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las
actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las
operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán
de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
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La norma de registro y valoración 21ª del Plan General de
Contabilidad (PGC) será de aplicación, de acuerdo con lo dispuesto
en su apartado 1, “a las operaciones realizadas entre empresas del
mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de
elaboración de las cuentas anuales”, y de acuerdo con el apartado
2.2.2, “en las operaciones de fusión y escisión entre empresas del
grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en
que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en
que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las
sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se
produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la
fecha de adquisición”.
En este sentido se pronuncia el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas (ICAC) en la respuesta a la consulta 13-85/2011, sobre
el registro de los efectos contables de una operación de escisión
cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación: “Con
independencia de que la sociedad beneficiaria sea o no de nueva
creación, la fecha de los efectos contables será la del inicio del
ejercicio, salvo que el negocio adquirido se haya incorporado al
grupo durante el ejercicio, en cuyo caso, se atenderá a la fecha de
adquisición”.
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CONTESTACIONCOMPLETA Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable
establece, en una operación de escisión total entre empresas del
grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la
correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión,
la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por
la sociedad escindida, que se extingue a causa de la escisión, se
realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo
anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado
artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas,
desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la
retroacción contable.
3. La presente consulta se emite partiendo de la consideración de
que la inscripción de la operación y la constitución de las nuevas
sociedades beneficiarias se produce dentro del mismo ejercicio en el
que se retrotraen los efectos contables.
Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas
de las operaciones realizadas por la sociedad escindida, desde el
inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a las
sociedades beneficiarias, la base imponible del último período
impositivo de la entidad escindida (que concluye con ocasión de la
extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto
sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo
deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6
meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de
extinción de la sociedad (artículo 26.2.a) del TRLIS), taal y como
establece el artículo 136.1 del TRLIS.
Finalmente, cada una de las sociedades beneficiarias deberá
presentar la correspondiente autoliquidación correspondiente a su
primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución
hasta el fin de su ejercicio social), en los términos previstos en el
artículo 136 del TRLIS, debiendo integrar en su base imponible las
rentas derivadas de las operaciones realizadas por la entidad
escindida que le hayan sido imputadas (artículo 91 TRLIS).
4. Por último, en relación con los pagos a cuenta, la sociedad
escindida ha optado por determinar los pagos fraccionados en
función de la base imponible de los tres, nueve y once primeros
meses del año (artículo 45.3 del TRLIS).
Si al término del período en que debe efectuarse el pago
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fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril,
octubre o diciembre), la escisión total planteada no hubiera
producido aún efectos mercantiles, la sociedad escindida estará
obligada a realizar el pago fraccionado correspondiente, tomando
como base de dicho pago las rentas obtenidas desde el inicio del
último período impositivo (aquel en que se lleva a cabo la operación
de escisión total) hasta el día anterior al inicio del mencionado
período en que debe efectuarse el pago fraccionado.
En definitiva, la sociedad escindidadebe realizar los pagos
fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese
momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las
operaciones realizadas se imputan a ella sin perjuicio de que, una
vez tenga efectos jurídicos la escisión, las sociedades beneficiarias
asuman la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, según establece el artículo 91 del TRLIS, así como el
importe de dicho pago fraccionado en proporción a las rentas
asumidas por cada una de dichas sociedades.
Una vez extinguida la entidad escindida por haber producido efectos
jurídicos la operación de escisión, las nuevas sociedades resultantes
de la operación de escisión total estarán obligadas a efectuar los
pagos fraccionados, si bien, a estos efectos, el principio de
subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS no se hace
extensible a la modalidad de pago fraccionado utilizado por la
entidad escindida, de manera que el mismo no vincula a las
entidades beneficiarias de la escisión, que podrían ser entidades
preexistentes y haber optado ya por su propia modalidad de cálculo
del pago fraccionado. Por tanto, las sociedades beneficiarias de la
escisión utilizarán la modalidad de cálculo del pago fraccionado que
ya estuvieran aplicando o, como ocurre en el caso de entidades de
nueva creación, podrían utilizar la modalidad que hubiera
correspondido en función de la cifra de negocios de la entidad
escindida, correspondiente al patrimonio escindido.
En el caso de proceder la aplicación de la modalidad de la base
imponible, las nuevas sociedades deben calcular la base de dicho
pago fraccionado tomando en consideración las operaciones
realizadas desde la fecha de su constitución hasta el día anterior al
día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago
(20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y
diciembre), así como las rentas derivadas de las operaciones
realizadas por la sociedad escindida que les hubiesen sido
imputadas a cada una de ellas.
Adicionalmente, cualquiera que sea la modalidad de pago
fraccionado utilizado, las sociedades beneficiarias podrán deducir de
la autoliquidación del Impuesto correspondiente a su primer período
impositivo (período de su constitución), los pagos fraccionados
satisfechos por la entidad escindida (con carácter previo a la
realización de la operación de fusión), en proporción a las rentas
asumidas por cada una de las sociedades beneficiarias, así como
los pagos fraccionados que ellas mismas hubiesen satisfecho.
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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el
valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados
para considerar que la transmisión de una universalidad total o
parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de
bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no
sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del
29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su
caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o
profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios, con independencia del régimen
fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito
de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el
artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo
anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o
profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5,
apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones
tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la
transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una
estructura organizativa de factores de producción materiales y
humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma
constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o
profesional exclusivamente por la realización ocasional de las
operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de
esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la
actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones
globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la
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jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la
sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto
C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de
la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título
oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de
una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el
sentido que comprende la transmisión de un establecimiento
mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos
corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente,
constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no
comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen
pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su
totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes,
incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
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CONTESTACION- El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno
COMPLETA o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos
suficiente para permitir la realización de una actividad económica,
aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más
amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos
elementos consiste en que su combinación permite la realización de
una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades,
mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para
ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal
ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en
contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado
por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el
conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para cada
entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una
actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto
de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades
receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los
bienes inmuebles junto a determinados créditos y participaciones
financieras, por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad
económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
Adicionalmente, la entidad consultante cuestiona la tributación de la
aportación de los bienes inmuebles a las sociedades receptoras.
El artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto disponen la
exención de las siguientes operaciones:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la
condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier
naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el
desarrollo de una explotación agraria, y los destinados
exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales
de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados
como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación
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Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos
aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la
correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos
aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización,
realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los
destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a
superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en
curso de construcción o terminadas cuando se transmitan
conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas
edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante,
estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que
se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario
indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma
naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o
derruidas.
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan
lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera
entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No
obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada
por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble
por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por
titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de
contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de
edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de
resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las
correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones
comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de
urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de
viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter
accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
En tal caso, la transmisión de los inmuebles quedará sujeta al
Impuesto y, en su caso, exenta según la naturaleza del activo y las
condiciones de su transmisión en los términos previstos en el
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artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de
renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los
requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley
37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo,
en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a
la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total
cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el
año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción
íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con
anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la
entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del
Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e)
de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley
7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para
las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º
del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a
la exención.
Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente
factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha
operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación
sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos
previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
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CONTESTACION- A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, como establece la
COMPLETA letra m) del apartado 2 del artículo 6, a la que a su vez se remite la
letra i) del apartado 1 del artículo 7 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el RD
1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en el caso
de que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquiriente o
destinatario de la operación, en la factura ha de constar la mención
“inversión del sujeto pasivo”
Las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto se gravarán de
acuerdo con los tipos impositivos previstos en el título VII de la Ley
del Impuesto en función de la naturaleza y las condiciones del bien
transmitido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta
lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del
texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de
1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados
1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su
capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del
gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de
operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión,
aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83,
apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
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Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto
refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes
operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º,
2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en
cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones
patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las
aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de
capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del
domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen
previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de
2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3
y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de
operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la
modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no
sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción
a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que
antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas
modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción
a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada
con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras
dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales
onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta
tiene la consideración de operación de reestructuración –en este
caso como escisión total-, estará no sujeta a la modalidad de
operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de
transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos
documentados de dicho impuesto.
LEY DEL MERCADO DE VALORES
Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores, a la operación de aportación no dineraria
descrita.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa
tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa
financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención
y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha
modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio
de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los
siguientes términos:
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«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un
mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el
Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las
transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado
secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que
tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales
transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los
tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles
propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá,
salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del
pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes
inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté
formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en
España que no estén afectos a actividades empresariales o
profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la
cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se
incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad
cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por
inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades
empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho
control, aumente la cuota de participación en ella.
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CONTESTACION- c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las
COMPLETA aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la
constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social,
siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales
o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de
transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a
los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado
2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables
de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos
valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la
transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará
obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a
facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido
dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una
participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos
efectos se computarán también como participación del adquirente
los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo
de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad
tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella,
se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de
elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este
caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de
dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los
términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2
anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no
exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de
mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A
este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado
2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor
de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día
correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto
en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de
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transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para
la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho
impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles,
calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A
tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2
anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de
las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este
precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al
porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento
de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o
lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la
cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2
anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en
cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al
menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades
empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2
anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que
fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o
participaciones transmitidas.».
La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de
octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las
transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa
fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de
valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el
Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del
IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro
impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera
pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la
transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que
representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD,
entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha
transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como
transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual
implica que desde ese momento la transmisión de los valores en
cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de
inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del
artículo 108, LMV).
La actual redacción del artículo 108 de la Ley 24/1988 limita su
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ámbito de aplicación a las operaciones realizadas en el mercado
secundario, quedando excluidas las realizadas en el mercado
primario en el que se adquieren valores de nueva emisión, por lo
que no resulta de aplicación en el supuesto planteado en el que se
realiza una escisión, aportando el patrimonio de las sociedades
escindidas a tres sociedades de nueva constitución.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS
TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de
valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a
consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por
cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier
derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que
experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a
efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con
ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los
terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de
dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que
estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón
de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a
éste el incremento de valor que experimenten los terrenos
integrados en los bienes inmuebles clasificados como de
características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en
relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de
terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que
resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del
título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se
aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando
no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se
entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha
puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido
por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas
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en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales
(Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a
que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias
descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del
TRLIS. Dado que en el supuesto concreto planteado a la operación
de escisión total le resultará de aplicación el régimen de neutralidad
fiscal, no se devengará el IIVTNU.
La presente contestación se realiza conforme a la información
proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras
circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en
la determinación del propósito principal de la operación proyectada,
de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá
ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad
de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores
concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria.
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