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Derecho Tributario
Andrés Jiménez/Luis Rodríguez-Ramos
Situación de la cláusula de
intercambio de
Madrid, 9 de enero de 2012
Es un hecho que en diversos territorios caracterizados por su baja tributación y su
opacidad fiscal existen patrimonios no declarados titularidad de residentes en España
(desconocemos su importe, si bien en el pasado se han publicado informaciones
información del Convenio
periodísticas que hablan de 54.000 millones de euros de dinero no declarado -diario El
Hispano-Suizo y efectos de
Mundo 9 de junio de 2010-). De estos países, Suiza, tal vez por tradición y cercanía, es
un posible acuerdo Rubik
entre España y Suiza a la
vista de la experiencia con
Reino Unido
seguramente el principal refugio de estos patrimonios. Considerando lo elevado de los
importes, ante la situación de crisis económica y la acuciante necesidad de reducir el
déficit, sería previsible que el Gobierno considerase el afloramiento de estos patrimonios
no declarados como una medida más para sanear las maltrechas arcas públicas. Este
afloramiento podría realizarse de tres formas: (i) mediante una amnistía fiscal, ya sea
mediante el pago de un porcentaje de lo aflorado o instrumentada a través de la
suscripción de deuda pública especial, como se hizo en España en los años 80 y 90,
solución que principio habría que descartar pues el Gobierno se opuso abiertamente en
2010 a una amnistía cuando estaba en la oposición; (ii) mediante la suscripción de un
acuerdo Rubik como los suscritos por Suiza con Alemania y Reino Unido (en definitiva
constituye también una amnistía fiscal aunque más cara que las realizadas en el pasado,
pero, según se ha publicado, es una opción que se baraja); y (iii) incrementar las medidas
de control e intercambio de información sobre los patrimonios no declarados a efectos
de aflorar los mismos.
En fechas recientes se ha publicado en prensa la posibilidad de que España suscriba con
Suiza un acuerdo similar a los que el país helvético ha firmado con Alemania y Reino
Unido. El objeto de la presente Newsletter es, por un lado, analizar a la vista del acuerdo
con Reino Unido las implicaciones de la suscripción por España de un acuerdo de esas
características para los residentes en España que tengan en Suiza fondos no declarados
y, por otro lado, comentar la situación de la cláusula de intercambio de información del
Convenio Hispano-Suizo y la posibilidad de que se incrementen las medidas de control
sobre los patrimonios no declarados, para lo cual la nueva cláusula acordada con Suiza
puede ser una herramienta eficaz.
¿En qué consisten los
acuerdos Rubik?
El acuerdo suscrito por Suiza con Reino Unido, similar al firmado con Alemania, busca dar
una solución permanente en relación con la tributación de residentes en dichos países
titulares o beneficiarios efectivos de cuentas corrientes o activos depositados en una
entidad suiza (generalmente bancos).
Los aspectos cubiertos por el tratado son básicamente cuatro: regularización de la
situación tributaria de ejercicios anteriores; introducción de una retención a cuenta para
ejercicios futuros; protección frente a una posible imputación por delito y medidas
antiabuso tendentes a asegurar el cumplimiento del acuerdo.
Regularización de
ejercicios anteriores
El acuerdo prevé un único pago anónimo sobre el valor de los activos poseídos a través
de entidades suizas. Dicho pago varía entre el 19% y el 34% del capital total a una
determinada fecha, en función de las circunstancias del titular (básicamente la
antigüedad del patrimonio situado en Suiza). Dicho pago regulariza las posibles
contingencias fiscales derivadas de la tenencia de cuentas y activos en Suiza.
Los titulares de activos que entiendan que no tienen que regularizar (por haberlo hecho
ellos con carácter previo) pueden optar por revelar la titularidad de sus activos para
evitar el pago único. En tal caso, los bancos informarán de los activos poseídos y los
titulares de los mismos a las autoridades fiscales suizas, que se los facilitarán al Reino
Unido.
Retención a cuenta para
Las rentas que se obtengan de activos y cuentas cuya titularidad no se haya revelado
ejercicios futuros
están sujetas a una retención a cuenta. De acuerdo con las experiencias previas, dicha
retención es algo inferior a los tipos marginales a los que tributa cada categoría de renta
en los países firmantes del acuerdo. Así, por ejemplo, en el caso del Reino Unido, la
retención a cuenta será del 27% sobre ganancias patrimoniales, del 40% sobre
dividendos y del 48% sobre intereses. El motivo por el que los tipos de retención son
algo inferiores a los marginales es compensar el hecho de que, mientras el Impuesto
sobre la Renta se paga al presentar la declaración, la retención se practica en el mismo
momento de la obtención de la renta.
Protección frente a una
posible imputación por
delito
El acuerdo con Reino Unido no prevé la imposibilidad absoluta de perseguir eventuales
delitos fiscales derivados de la tenencia de activos en Suiza. En una carta adjunta al
acuerdo, el Reino Unido establece que es muy poco probable que una persona sea
objeto de una investigación penal por un delito fiscal relacionado con las obligaciones
fiscales relativas a los activos situados en Suiza. No obstante, no se excluye la
investigación penal en aquellos supuestos en que los activos sean producto de un delito
(distinto del fiscal) o, existiendo únicamente delito fiscal, el delito tenga una pena de dos
o más años de prisión, lo cual puede ocurrir en el Reino Unido, por ejemplo, en caso de
extracción ilícita de los beneficios de una empresa del Reino Unido para su depósito en
Suiza.
Medidas antiabuso
A efectos de evitar prácticas que han sido habituales en la banca suiza desde la entrada
en vigor de la Directiva CE/2003/48, como la constitución de sociedades que aparecían
como titulares de los activos con el único fin de evitar la retención prevista en la citada
Directiva, el acuerdo entre Reino Unido y Suiza prevé expresamente que los bancos
suizos no deberán fomentar el uso de estructuras artificiosas cuyo único fin sea evitar la
tributación que corresponda en función del acuerdo a residentes en Reino Unido con
fondos en Suiza, ni gestionar este tipo de estructuras.
Efectos de la suscripción
por España de un acuerdo
En caso de la suscripción por España de un acuerdo similar, los titulares de fondos no
declarados en Suiza deberán decidir si regularizar antes de la fecha de entrada en vigor
del acuerdo o acogerse al citado acuerdo.
similar
En relación con la posibilidad de acogerse al acuerdo, creemos que para todos aquellos
¿Regularización o
contribuyentes que han obtenido exclusivamente rendimientos del capital y ganancias
aplicación del acuerdo?
patrimoniales, la regularización con arreglo al acuerdo sería sustancialmente más cara
que la regularización mediante la presentación de declaraciones complementarias de
ejercicios no prescritos (asumiendo que los ejercicios no prescritos son únicamente los
últimos cuatro -cinco en caso de cuotas superiores a 120.000 euros-). Hay que tener en
cuenta que la tributación de las ganancias y rendimientos del capital es del 21% -la
modificación operada para el ejercicio 2012 no afectaría a regularizaciones de ejercicios
anteriores-, mientras que el tipo único de regularización del acuerdo entre Suiza y Reino
Unido oscila entre el 19% y el 34% del capital total en una determinada fecha. Esto
significa que, considerando los recargos máximos previstos en la Ley General Tributaria
para la presentación extemporánea de declaraciones y el máximo interés de demora
posible (asumiendo a efectos del cálculo que la totalidad de la renta se obtuviese el
último año no prescrito), para que el pago único del acuerdo fuese inferior al coste de la
regularización mediante declaraciones complementarias, la rentabilidad acumulada de la
cartera en el período objeto de regularización debería ser del 67% en caso de aplicación
del tipo mínimo del 19% y del 120% en caso de aplicación del tipo máximo del 34%.
Evidentemente, habrá que ver caso por caso la opción de regularización más
aconsejable, pero no parece que haya carteras con rentabilidades tan altas como para
que sea atractiva la aplicación del acuerdo.
Momento de regularizar
En cuanto al momento de la regularización, debe tenerse en cuenta que los acuerdos
establecen unos plazos concretos para hacer el pago único o regularizar (en el caso del
acuerdo con Reino Unido, el plazo es de dos meses desde la entrada en vigor del
acuerdo). Considerando que el momento en que se practica la regularización puede ser
importante, creemos que se debería analizar la conveniencia de regularizar con carácter
previo a la posible firma de un acuerdo entre España y Suiza, pues una vez firmado dicho
acuerdo, los plazos serán los marcados en el acuerdo, limitándose los márgenes que
actualmente tienen los contribuyentes para decidir el momento de presentar la
regularización.
Delito fiscal y blanqueo de
capitales
Finalmente, en relación con un posible acuerdo Rubik, queda por tratar la que es,
probablemente, la gran preocupación de los contribuyentes con patrimonios no
declarados, la posible incoación de diligencias penales. Actualmente, la Agencia
Tributaria entiende que no es competente para la aplicación de la excusa absolutoria y,
en consecuencia, las regularizaciones que superen los 120.000 euros de cuota en un
ejercicio son remitidas a la Fiscalía a efectos de que sean los órganos de la Jurisdicción
Penal los que decidan la aplicación o inaplicación de la excusa absolutoria.
En relación con el acuerdo, a efectos de fomentar que contribuyentes con cuotas
superiores a 120.000 euros en algún ejercicio pudiesen asumir el mayor coste que
supone la regularización bajo el acuerdo con el único fin de no pasar por un proceso
penal, entendemos que la no iniciación de diligencias penales debería quedar más clara
de lo que lo está en el acuerdo entre Reino Unido y Suiza, debiendo garantizarse que,
excepto en los casos en los que el origen de los fondos provenga de actividades ilícitas
(excluido el delito fiscal), no se iniciarán diligencias penales frente a los contribuyentes
que hayan hecho correctamente el pago único que establece el acuerdo. En nuestra
opinión, considerando la redacción del artículo 305 del Código Penal español, soluciones
como la arbitrada por el acuerdo entre Reino Unido y Suiza de establecer una pena a
partir de la cual el acuerdo no excluye la investigación penal no proporcionarían
suficiente seguridad jurídica.
En el mismo sentido, el acuerdo deberá garantizar de algún modo que la correcta
aplicación del pago único constituye una regularización veraz y completa a efectos
administrativos y penales y la no iniciación de diligencias por un eventual delito de
blanqueo de capitales derivado del delito fiscal previo, posibilidad que defienden
actualmente tanto la Agencia Tributaria como la Fiscalía.
Situación de la cláusula de
intercambio de
La cláusula de intercambio de información del Convenio entre España y Suiza ha sido una
de las disposiciones más modificadas en los últimos años a nivel de convenios
internacionales para evitar la doble imposición. El 29 de junio de 2006 se firmó un
información del convenio
protocolo que modificaba el Convenio de 1966 en el sentido de introducir una cláusula
entre España y Suiza
de intercambio de información. Dicha modificación entró en vigor el 1 de junio de 2007,
si bien, el 27 de julio de 2011 se volvió a modificar el protocolo, extendiéndose el ámbito
de la cláusula de intercambio de información que no se circunscribe ya únicamente a los
casos de fraude fiscal o infracción equivalente. Ésta última modificación no ha entrado
aún en vigor, entrada en vigor que está prevista en 2012. Sin embargo, no es descartable
que la cláusula de intercambio de información con la redacción del nuevo protocolo
entre en vigor con efectos retroactivos al 1 de enero de 2010, ya que España podría
hacer valer la cláusula de nación más favorecida que se incluyó en el protocolo de 2006 y
apelar a la revisión del convenio con base en el convenio entre Suiza y Francia, el cual
amplió los efectos de dicha cláusula a partir de la mencionada fecha.
A pesar de que las Autoridades Fiscales suizas no van a facilitar información en el marco
de las llamadas “fishing expeditions” (búsquedas genéricas de pruebas), la entrada en
vigor de la mencionada clausula de intercambio de información constituye una
herramienta muy eficaz para el afloramiento de patrimonios no declarados situados en
Suiza, por lo que no puede descartarse que se incrementen las medidas de control por
parte de la Administración tributaria.
A la vista de todo lo anterior, los titulares de fondos no declarados situados en el
extranjero (y particularmente en Suiza) deberían estudiar la conveniencia de regularizar
su situación tributaria.
M
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