Download Texto completo - Suprema Corte de Justicia

12.043
"UNILEVER DE ARGENTINA SAC/ TRIBUNAL FISCAL DE APELACION
PROV DE BS AS S/PRETENSION ANULATORIA - OTROS JUICIOS"
LA PLATA, 18 de Marzo de 2014.
VISTOS: los presentes actuados;
RESULTA:
I) Que se presenta el Dr. Alvaro C. Luna Requena, en representación
de
Unilever
de
Argentina
S.A.,
promoviendo
demanda
contencioso
administrativa contra el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos
Aires, impugnando la sentencia dictada por la Sala III de dicho Tribunal con
fecha 13/12/08 en el expediente administrativo N° 2306-401865/02 caratulado
"Refinerías de Maíz SAICyF", por medio de la cual fue rechazado el recurso
articulado por la actora contra la Resolución Determinativa y Sumarial N° 708
del 18/12/02 que determinó una supuesta deuda de $749.575,12 en concepto
de Impuesto de Sellos, respecto de ocho contratos oportunamente suscriptos
por la actora, aplicando una multa del 50% del monto omitido respecto de uno
de dichos contratos y una multa del 10% del monto omitido por los restantes
siete instrumentos, totalizando así por ambas sanciones una suma aproximada
de $450.000.
Sustenta su legitimación activa en que si bien el reclamo fiscal se
enderezó contra Refinerías de Maíz SAICyF (RDM), dicha firma cambió su
razón social por Unilever Bestfoods de Argentina S.A. y finalmente, fue
absorbida por Unilever de Argentina S.A.
Efectúa una reseña de los ocho contratos comprometidos y la
controversia generada en torno a cada uno, dividiéndolos en tres grupos
distintos, de acuerdo a la índole de las exigencias tributarias establecidas por el
fisco provincial.
I.a) En el primer grupo incluye a seis de los contratos en cuestión,
relativos a licencia de marcas -tres de ellos- y transferencia de know-how -los
tres restantes-, y estriba sobre la dilucidación del concepto de "efectos" de los
contratos, para determinar si los mismos produjeron o no efectos en jurisdicción
provincial, a saber: (i) Contrato de licencia de marcas celebrado en la Ciudad
de Buenos Aires entre Refinerías de Maíz y CPC Internacional de fecha
26/9/95, bajo el cual se otorga a RDM el derecho sobre ciertas marcas dentro
del territorio de la República Argentina; (ii) Contrato de transferencia de knowhow celebrado en la Ciudad de Buenos Aires en fecha 26/9/95 con CPC
Internacional; (iii) Contrato de transferencia de know-how celebrado con
Bestfoods en la ciudad de New Jersey el 4/1/00; (iv) Contrato de ampliación del
anterior de fecha 1/7/00; (v) Contrato de licencia de marcas con Bestfoods del
1/7/00; y (vi) Contrato de licencia de marcas con Italo Manera de fecha 30/9/99
celebrado en la Ciudad de Buenos Aires.
A su respecto, la actora consideró que no se encontraban alcanzados
por el Impuestos de Sellos por no haber sido instrumentados en jurisdicción
provincial ni producir efectos jurídicos (prestaciones de pago y de cesión del
derecho objeto de la licencia) dentro de la Provincia, tomando a dicho fin como
precedente el Informe Nº 131/01 de la propia demandada, lo que fue
desconocido por la accionada, determinando diferencias impositivas al respecto
de
$94.751,01,
$90.788,04,
$130.537,21,
$12.809,27,
$128.706,22,
y
$32.903,07, respectivamente.
Dichos contratos tienen en común haber sido firmados fuera de la
jurisdicción provincial, reconociéndose a la actora el derecho de usar las
marcas o tecnología objeto de convenio, en el territorio de la República
Argentina.
Cuestiona que la demandada haya ponderado que surgiendo de la
voluntad de las partes el otorgamiento de derechos y obligaciones que se
cumplen en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, se verifican efectos
en la misma, añadiendo la accionada que los efectos del contrato no se agotan
en el momento de su celebración, pues se trata de un contrato de ejecución
continuada.
Invoca el art. 9 inc. b punto 2 de la Ley 23.548 y lo normado en el
Código Fiscal (arts. 214 y 215) entendiendo que cuando dicho Código quiere
gravar un contrato si produce efectos en provincia, puede leerse que los
instrumentos otorgados en extraña jurisdicción quedan gravados por el
impuesto cuando las prestaciones del contrato se verifiquen allí.
Añade que los contratos de marras no fueron formalizados dentro de la
provincia, ni han sido aceptados, protestados ni negociados, ni objeto de
demanda de cumplimiento, ni cumplidos en dicho territorio, siendo sus efectos
o prestaciones sólo dos: se le otorgaba el derecho de usar una licencia de
marcas o cierto conocimiento técnico a la actora con domicilio en Ciudad de
Buenos Aires, y abonaba una suma de dinero como contraprestación por dicho
otorgamiento, pago que tampoco se verificó en la provincia.
Especifica que sólo en un momento lógico y jurídico posterior se
produce hipotéticamente la explotación de la licencia en otras jurisdicciones,
entre las que se encuentra la provincia, no produciendo los contratos en
análisis ningún efecto jurídico dentro de la Provincia de Buenos Aires, pues
todas sus prestaciones se consuman en jurisdicciones extrañas a la misma (la
Ciudad de Buenos Aires o el extranjero).
Considera que no resulta aplicable el principio de realidad económica al
Impuesto de Sellos, y cuestiona que se haya omitido considerar el Informe N°
131/01 suscripto por la Subdirección de Técnica Legal, la Dirección de Técnica
Tributaria y la Dirección Provincial de Rentas, que involucraba el análisis frente
al referido impuesto, de un contrato de know-how y asistencia técnica
celebrado en la Ciudad de Buenos Aires por una empresa allí radicada, con
operadores que prestarían sus servicios en el domicilio de dicha empresa.
Y entiende que la demandada confunde los "efectos" del contrato con
su "alcance", es decir, el acto jurídico de ceder una licencia de marcas (efecto
del contrato) con la eventual aplicación de esa licencia de marcas en el
territorio provincial que implica el posterior alcance del contrato.
Enfatiza que la única noción jurídica relevante para la configuración del
hecho imponible del impuesto de sellos es la de "efectos" plasmada en el art.
215 del Código Fiscal, no correspondiendo introducir otra noción para aplicar el
gravamen como es la del "alcance" del contrato, sin violar el principio de
legalidad en materia tributaria.
I.b) En el segundo grupo ubica al contrato celebrado en la Ciudad de
Buenos Aires entre Refinerías de Maíz y Transportes Ader S.A. de fecha
27/3/98,
para
la
prestación
de
servicios
de
recepción,
descarga,
almacenamiento y transporte de mercaderías por un plazo de 10 años, en
relación al cual, atento la diferente interpretación del art. 249 del Cód. Fiscal,
tributó el impuesto tomando como base imponible un lapso de 5 años del
contrato, lo que generó una diferencia de $240.244,04.
Entiende que una hermenéutica razonable del art. 249 del Cód. Fiscal
conlleva que resulta aplicable al caso el plazo máximo de 5 años previsto para
las opciones de prórroga establecida para todos los casos, sin diferenciar si las
mismas tienen prevista o no un plazo determinado en el contrato, interpretación
acorde con el cuarto párrafo al referirse a contratos con cláusulas de
renovación automática o tácita, limitando la determinación del monto imponible
a un término máximo de 5 años, aunque el tiempo total de las prórrogas lo
excedan.
I.c) Y en el tercer grupo incluyó al contrato de locación de equipos
suscripto con Tetra Pack en fecha 9/1/97 en la Ciudad de Buenos Aires -RDM
como locataria- con opción de compra, no habiendo incluído en la base
imponible del Impuesto de Sellos el valor de la opción de compra por
considerarse que la misma era otorgada en forma gratuita, ascendiendo la
diferencia a tributar a $18.836,27.
Afirma que el valor de la opción no fue incluído en la base imponible
atento que las partes no celebraron un contrato de compraventa sino de
locación de cosa mueble, fuera de la Ley de Leasing, habiendo sido otorgado a
su parte el derecho de adquirir la propiedad en forma gratuita, y añade que a
todo evento, el hecho imponible del tributo de marras sobre el valor de venta de
los bienes surgirá en caso de que se ejerza esa opción y siempre que ello se
haga en forma instrumental.
Alega así que no se trata de una compraventa sujeta a condición, como
pretendería el Fisco provincial, sino de un negocio jurídico consistente en el
otorgamiento del derecho de opción de compra, y dado que ese derecho se
otorga en forma gratuita (falta de onerosidad) no se verifica el hecho imponible
del tributo.
I.d) Finalmente, critica la sentencia del Tribunal Fiscal en cuanto
confirma las sanciones aplicadas por el organismo demandado, dadas por una
multa del 50% del monto omitido respecto de uno de dichos contratos, y otra
del 10% del monto omitido por los restantes siete instrumentos.
Sostiene al respecto que no se omitió el impuesto de sellos respecto de
los contratos referidos, no verificándose con ello el aspecto objetivo del tipo
infraccional de omisión tributaria ni mucho menos del de defraudación, y que en
todo caso tampoco podría aplicarse la multa en forma automática en tanto
siempre es exigible la existencia de un factor de atribución subjetiva de
responsabilidad, invocando al efecto como eximente de responsabilidad el error
excusable por no haber actuado con culpa ni negligencia sino ajustando su
conducta a una discreta y razonable interpretación de las normas en juego, con
el convencimiento de que su obrar no era contrario a derecho sino más bien
acorde a la interpretación efectuada de las normas a tenor del Informe 131/01
del organismo demandado.
II) Que a tenor de la manda del artículo 5 de la Ley 13.405, intervino la
Excelentísima Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo del
Departamento
Judicial
de
La
Plata,
la
cual
resolvió
declarar
la
inconstitucionalidad de dicho precepto y su inaplicabilidad al caso, remitiendo la
causa a la Receptoría General de Expedientes para su sorteo entre los
juzgados de primera instancia del fuero y jurisdicción (fs. 22/27).
III) Que habiendo quedado radicada la causa por ante este juzgado a
mi cargo, a fojas 43 se requirió al Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia
de Buenos Aires la remisión de las actuaciones administrativas del caso,
conforme lo dispuesto por el artículo 30 del C.C.A., habiendo sido las mismas
recepcionadas tal como surge del proveído de fojas 83, y notificada la parte
actora en los términos del artículo 32 del C.C.A. (fs. 94yvta.).
IV) Que habiéndose resuelto la admisibilidad de la acción y corrido el
traslado de ley a la demandada (fs. 105), a fojas 107/121vta. se presenta
Fiscalía de Estado -mediante apoderado- contestando la demanda interpuesta
y solicitando su rechazo.
Tras efectuar una ajustada reseña de los actos administrativos
cuestionados así como del objeto demandado y sus fundamentos -ya ut supra
enunciados-, detalla los antecedentes del caso, y realiza en forma liminar una
descripción del régimen legal del impuesto adeudado.
Postula
a
continuación
la
inatendibilidad
de
los
argumentos
desarrollados por la parte actora, invocando en primer lugar la adecuada
interpretación por parte del Tribunal Fiscal provincial del artículo 264 del Código
Fiscal respecto al plazo del primer contrato a tener en cuenta como base
imponible, por surgir así de los explícitos términos de dicho precepto normativo,
correspondiendo aplicar el primer párrafo de la misma y no el segundo como
pretende la contribuyente, por haber previsto el contrato celebrado un plazo
estipulado expresamente.
A continuación esgrime la debida exigencia del Impuesto de Sellos
respecto del contrato de locación con opción a compra suscripto, toda vez que
dicho contrato debe estar íntegramente gravado -y no parcialmente como lo
postula la actora- con el referido impuesto, por haber previsto las partes el
precio de la opción de compra en el respectivo contrato, y resultar un
componente esencial que hace a la propia existencia y naturaleza de la figura
del leasing como así también a su objeto y finalidad, debiendo desestimarse la
supuesta gratuidad de la opción de compra.
Por otra parte, respecto de los seis contratos sobre licencias de marcas
y transferencia de tecnología, arguye que el art. 320 inc. b) del Código Fiscal
extiende la potestad tributaria provincial a aquellos instrumentos que,
celebrados fuera de su territorio, produzcan efectos en la Provincia, previendo
la dispensa de la obligación de pago del gravamen si se acreditase el ingreso
del impuesto en la jurisdicción en la cual el acto se celebró o se justificare la
exención de la misma.
Sostiene que a efectos de ponderar si un contrato posee efectos en la
jurisdicción bonaerense resulta necesario analizar en cada caso particular cuál
ha sido la voluntad de las partes, considerando a tenor de ello que tales
negocios jurídicos producen consecuencias de índole jurídica en dicho
territorio.
Ello así en tanto han plasmado en los aludidos contratos el
otorgamiento de derechos y obligaciones en el territorio argentino (que incluye
la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires), verificándose efectos en la
misma, por no agotarse los efectos en el momento de su celebración, pues se
trata de un contrato de ejecución continuada.
En cuanto a las sanciones impuestas a la actora, sostiene la legitimidad
de la multa impuesta por defraudación fiscal, toda vez que la presunción
contemplada en el Código Fiscal traslada el onus probandi a la contribuyente,
bastando al Fisco con demostrar fehacientemente el hecho base para que se
produzca el efecto previsto por la norma (existencia de dolo), mientras que
corresponde a aquél desacreditar el mismo aportando prueba en contrario.
Asimismo, postula la inatendibilidad del argumento relativo a la
improcedencia de la sanción de multa por la omisión en tiempo y forma del
impuesto de sellos sin merituar subjetivamente el caso concreto, toda vez que alega Fiscalía- la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el
tributo, concretándose la materialidad de la infracción con la omisión de tributo,
posibilitándose sólo la demostración de un error excusable de hecho o de
derecho, situación que no ha acontecido en autos.
Finalmente, efectúa las negativas procesales de rigor, ofrece como
prueba las actuaciones administrativas tramitadas, deja planteado el caso
federal del artículo 14 de la Ley 48, y solicita se dicte sentencia rechazando en
todas sus partes la demanda promovida.
V) Que habiendo solicitado la parte actora que se declare la cuestión
como de puro derecho, habida cuenta que la prueba ofrecida por ambas partes
consistió únicamente en las actuaciones administrativas agregadas sin
acumular a los autos, conforme lo dispuesto por el artículo 41 inc. 2 in fine del
C.C.A., y no habiendo manifestado oposición a ello la demandada, se pusieron
los autos para alegar por el término de cinco (5) días, obrando a fojas 131 y
132/135 los alegatos de las partes demandada y actora, respectivamente.
VI) Que a fojas 137 se dictó la providencia de llamamiento de autos
para dictar sentencia, la cual se encuentra debidamente consentida (fs.
138yvta.), encontrándose los presentes en estado de emitir pronunciamiento.
CONSIDERANDO:
1.-
Que
habiendo
sido
precedentemente
recapitulados
los
antecedentes referidos al thema decidendum, y en orden a las postulaciones
introducidas por las partes, se advierte que no se encuentra controvertido que
los contratos en cuestión fueron firmados fuera de la jurisdicción de la Provincia
de Buenos Aires, circunscribiéndose el debate a determinar si resulta o no
ajustada a derecho la sentencia dictada por la Sala III del Tribunal Fiscal de
Apelación de la Provincia de Buenos Aires con fecha 13/12/08, confirmando la
Resolución Determinativa y Sumarial N° 708 del 18/12/02 que determinó una
deuda en concepto de Impuesto de Sellos, respecto de ocho contratos
oportunamente suscriptos por la actora, por no haber ingresado el mismo o
haberlo hecho por sumas inferiores a las que -según la postura fiscalcorrespondía abonar en cada caso, aplicando una multa por defraudación del
50% del monto omitido respecto de un contrato y otra del 10% del monto
omitido por los restantes siete instrumentos.
2.- Que a tal fin, deviene menester puntualizar que de las actuaciones
administrativas surgen los siguientes elementos útiles:
1) A fs. 22/31 obra glosado el Contrato de licencia de marcas con Italo Manera
de fecha 30/9/99 celebrado en la Ciudad de Buenos Aires. En el apartado
"Definiciones" se consignan como marcas licenciadas las listadas -entre otrasen el Anexo A registradas en la República Argentina (punto 1), previendo que el
contrato será válido en el territorio de -entre otros países- la República
Argentina (punto 2) y que los productos "...serán comercializados por la
licenciataria en el Territorio y se identificarán con las Marcas Licenciadas"
(punto 3), conviniendo una licencia exclusiva para usar dichas marcas dentro
del aludido territorio (Cláusula Primera).
2) A fs. 32 y ss. se encuentra agregado el contrato con CPC Internacional
suscripto por Refinerías de Maíz en la Ciudad de Buenos Aires el 26/9/95, en el
cual acuerdan que el licenciatario tenga el derecho a fabricar y vender
productos bajo las marcas detalladas, permitiéndosele usar las mismas "en la
República Argentina" (punto 1.1), previéndose en el punto 4.4 que el
licenciatario pagará todos los impuestos, gravámenes y aranceles que surjan, a
nivel nacional o local.
3) A fs. 55/79 consta glosado el contrato con CPC Internacional suscripto por
Refinerías de Maíz en la Ciudad de Buenos Aires el 26/9/95, conviniendo el
otorgamiento de una licencia de información de productos alimenticios,
estipulando su uso en Argentina (punto 1.5), con respecto a la fabricación de
los pertinentes productos e ingredientes en cualquier planta que la firma
licenciataria "posea y opere directamente dentro de Argentina..." (punto 2.2.a;
v. asimismo, punto 2.7), contemplando en el punto 4.4 que el licenciatario
pagará todos los impuestos, gravámenes y aranceles que surjan, a nivel
nacional o local.
4) A fs. 183/191 ha sido añadido el contrato con Transportes Ader S.A. de
fecha 27/3/98, pactando los servicios de recepción, descarga, almacenamiento
y transporte de mercaderías y materias primas, acordando "...la vigencia de los
servicios que se contratan por un plazo de diez (10) años...", reservándose
Refinerías la facultad de prorrogar su vigencia por un período adicional de 2
años, y pudiendo las partes acordar prórrogas posteriores a la prevista
(Cláusula III.1).
5) A fs. 223/233 se encuentra adunado el contrato con Bestfoods S.A. suscripto
en fecha 01/4/00 en New Jersey, conviniendo el otorgamiento de una licencia
de información respecto de la fabricación de productos e ingredientes
alimenticios en general, estipulando su uso con respecto a la fabricación de los
pertinentes productos e ingredientes en cualquier planta que la firma
licenciataria "posea y opere directamente dentro de Argentina..." (punto 2.3.a;
v. asimismo, punto 2.8), previéndose en el punto 4.3 que el licenciatario pagará
todos los impuestos, gravámenes y aranceles que surjan, a nivel nacional o
local.
6) A fs. 234/238 fue glosado el contrato con Bestfoods S.A. de fecha 01/7/00
modificando el anterior de Asistencia Tecnológica, a fin de ampliar los
productos incluídos, atento el nuevo contrato de licencia suscripto para el uso
de marcas en los productos elaborados y comercializados por el licenciatario
en la República Argentina.
7) A fs. 239/246 se añadió el contrato con Bestfoods S.A. del 1/7/00, pactando
que el licenciatario tenga el derecho a fabricar y vender productos bajo las
marcas detalladas, permitiéndosele usar las mismas "en la República
Argentina" (punto 1.1), previéndose en el punto 4.3 que el licenciatario pagará
todos los impuestos, gravámenes y aranceles que surjan, a nivel nacional o
local. Se otorga el derecho, título e interés exclusivo sobre las marcas dentro
de la República Argentina (punto 10).
8) A fs. 275/285 obra adunado el contrato de locación de equipos de envasado
celebrado con Tetra Pack en la Ciudad de Buenos Aires el 9/1/97, en el cual se
pactaron las sumas que la locataria abonará a Tetra por la locación referida
(cláusula 5.1), pactando la opción de compra de la máquina por la suma de
U$S 812.914 (fs. 283).
9) Por sentencia de fecha 23/12/08 el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por Refinerías
de Maíz, confirmando así la Resolución Determinativa N° 708/12 glosada a fs.
439/454vta., siendo análogos los fundamentos allí expuestos, a los esbozados
en el escrito de contestación de demanda presentado en autos (fs. 674/687; fs.
64/77 de este exp. jud.).
3.- Que a tenor de la reseña efectuada, resulta menester efectuar en
primer lugar un análisis de la normativa aplicable al caso de marras.
A tal fin, cabe señalar que el Impuesto de Sellos se encuentra regulado
en el Código Fiscal en el Título IV -a partir del artículo 214 conf. T.O. 1999; 228
y ss., T.O. 2004-, previendo que: “Estarán sujetos al Impuesto de Sellos, de
conformidad con las disposiciones del presente Título, los actos, contratos y
operaciones de carácter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia,
en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de
las partes…” (art. 214, primer párrafo del Cód. Fiscal, T.O. 1999).
Asimismo, prescribe -en lo pertinente- el artículo 215 de dicho Código
(T.O. 1999; art. 230 T.O. 2004) que: "Los actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso concertados en instrumentos públicos o privados, fuera de la
Provincia, también se encuentran sujetos al pago del impuesto en los
siguientes casos:...b) Cuando se produzcan efectos en la Provincia, por
cualquiera de los siguientes actos: aceptación, protesto, negociación, demanda
de cumplimiento o cumplimiento, siempre que no se haya pagado el impuesto
en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la
misma...", siendo dicho criterio aplicable asimismo respecto de actos
formalizados en el exterior en caso de tener efectos en jurisdicción de la
Provincia (art. 217 CF, T.O. 1999; art. 232 CF, T.O. 2004).
En ese contexto, el artículo 219 -T.O. 1999; art. 234 T.O. 2004- del
plexo normativo en estudio establece que los actos, contratos y operaciones a
que se refiere el presente Título, quedarán sujetos al impuesto por la sola
creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción
de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento, entendiéndose por
instrumento
"...toda
escritura,
papel
o
documento
del
que
surja
el
perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el
impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico
con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad
de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen
los contribuyentes" (arts. 219 y 220 CF, T.O. 1999; 234 y 235, T.O. 2004).
El artículo 249 del Código Fiscal (T.O. 1999; art. 264 T.O. 2004)
prescribe que "Toda prórroga expresa de contrato se considera como una
nueva operación sujeta a impuesto. En los contratos que no fijen plazo, se
tendrá como monto total de los mismos, el importe correspondiente al lapso de
cinco (5) años. Cuando se establezca un plazo con cláusula de opción a una
prórroga del mismo, ésta se computará a los efectos del impuesto, pero en
ningún caso podrá ser superior al lapso de cinco (5) años. Si se establecieran
cláusulas de renovación automática o tácita el monto imponible se establecerá
sobre el término de cinco (5) años. Cuando la prórroga está supeditada a una
expresa declaración de voluntad de ambas partes o de una de ellas, se tomará
como monto imponible sólo el que corresponda al período inicial y al
instrumentarse la prórroga o la opción, deberá abonarse el impuesto
correspondiente a la misma. En los contratos de locación o sublocación de
inmuebles en los que no se fijare el plazo de duración, se tendrá como monto
total de los mismos el importe que resulte de computar el tiempo mínimo
establecido en el Código Civil".
Por otra parte, el artículo 52 del Código Fiscal (T.O. 1999; art. 53 T.O.
1999) dispone que el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones
fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una
sanción de multa graduable entre el 5 y el 50% del monto de impuesto dejado
de abonar, no incurriendo en infracción quien demuestre haber dejado de
cumplir total o parcialmente su obligación tributaria por error excusable de
hecho o de derecho (párrafos 1° y 3°).
Asimismo, el artículo 267 -T.O. 1999; 282 T.O. 2004- prevé que "...se
presume defraudación fiscal, salvo prueba en contrario en los siguientes casos:
a) Omisión de la fecha o del lugar del otorgamiento de los instrumentos de los
actos, contratos y operaciones gravadas con el Impuesto de Sellos...".
4.- Que en el contexto expuesto, corresponde analizar en primer lugar
lo atinente a los seis contratos suscriptos por Refinerías de Maíz -hoy Unilever
de Argentina S.A.-, respecto a los cuales resulta objeto de discusión si se
encuentran alcanzados por la cláusula del Código Fiscal que considera
gravado con el Impuesto de Sellos a aquellos contratos que habiendo sido
suscriptos fuera de la jurisdicción provincial, produzcan efectos en la misma
(art. 230 inc. "b", T.O. 2004).
A dicho fin, cabe recordar que a efectos de determinar la obligación de
tributar debe acudirse al principio instrumental en el que se sustenta la
configuración del hecho imponible, ponderándose el impuesto que recae en
cada oportunidad tomando en cuenta aquellas estipulaciones que contribuyen
al nacimiento o extinción de los derechos que resultan consecuentes a los
actos o contratos en que aparezcan establecidos (conf. Díaz, Vicente Oscar,
Impuesto de Sellos, Ed. Errepar, 2004, pág. 21, citado en Sentencia N° 132
TSJ Córdoba, 27/11/08).
Asimismo, se ha afirmado con referencia al Impuesto de Sellos que
"...rige el principio instrumental que si bien da preeminencia a los instrumentos
que exteriorizan el acto, ello en modo alguno implica que existiendo tal
documento contractual, no puede éste ser examinado e interpretado en su
contexto a efectos de establecer el real contenido económico de la operación y
el monto imponible que de ella resulta (confr. CN. Cont. Adm. Sala IV, fallo del
3/4/2001 "Kipermen, e c/ DGI"; idem, id. fallo el 19/03/09 "Novara Hueyo A. (h),
Y Ultraocean S.A. (TF 8505-1) c/ DGI)" (CNACAF, Sala II, Exp. 137/12, "Sud
Inversiones y Análisis SA-Marsicano M (TF 20989-1) c/ DGI", sent. del
27/03/2012).
En esa inteligencia, cabe señalar que si bien las prestaciones
inmediatas de dichos contratos -vgr. autorización de uso del derecho intangible,
aceptación bajo el pago de un precio- se consuman con su celebración
(acaecida fuera de la jurisdicción local), no es menos cierto que el contrato no
se agota con ello en esa oportunidad, sino que se trata de un contrato de
ejecución continuada, produciéndose efectos esenciales en oportunidad de
operar la utilización efectiva de la marca o conocimiento transferido.
En efecto, no resulta un dato menor la circunstancia de que se
contemple en las convenciones en estudio la evolución del negocio como
parámetro del pago, esto es, que se pacte el pago de una regalía subordinada
al resultado de la actividad, lo que denota que el contrato no se agotó con su
celebración sino que sus efectos se extienden en el tiempo.
Así, y tal como lo indica el organismo fiscal, los efectos del tipo de
contratos en análisis no se agotan en el momento de su celebración, sino que
conllevan una ejecución continuada, produciéndose aquéllos durante toda su
vigencia, en el territorio convenido, dado en el subexamine por toda la
República Argentina (en sus diferentes jurisdicciones, comprensiva de la
Provincia de Buenos Aires).
En dicha télesis, deviene menester puntualizar que los contratos en
cuestión -cuyas constancias útiles fueron detalladas en el punto 2 precedente-,
previeron en forma expresa en diversas cláusulas de su texto que los derechos
-si bien intangibles- allí convenidos (uso de marcas y de conocimientos
transferidos) podrían ser ejercidos o hechos valer en todo el territorio de la
República Argentina (vgr. en cualquier planta de la firma licenciataria en
Argentina, asumiendo el pago de impuestos que surjan a nivel local, etc.), a
cuyo fin procedieron a la pertinente registración ante el -en ese entoncesInstituto Nacional de Tecnología Industrial, extremo que convalida la postura
fiscalista.
Por lo demás, cabe añadir a todo evento que la interesada no ha
invocado ni acreditado -a fin de resultar excluida de la previsión del art. 215 del
Código Fiscal, T.O. 1999; art. 230 T.O. 2004- haber pagado el impuesto en la
jurisdicción de instrumentación o su exención en la misma (conf. art. 215 inc.
"b" in fine, T.O. 1999; art. 230, T.O. 2004).
En definitiva, respecto de los efectos en jurisdicción provincial,
comparto la conclusión a que arriba el Tribunal Fiscal en cuanto a que ha sido
voluntad de las partes -así expresamente previsto en los contratos en cuestiónque tengan efectos en toda la República Argentina, incluída la sede provincial,
resultando subsumibles en el inciso "b" del artículo 215 del Código Fiscal (T.O.
1999; art. 230 T.O. 2004).
5.- Que en lo que respecta a los restantes dos contratos en conflicto,
deviene menester dilucidar cuál resulta ser la base imponible del Impuesto de
Sellos a merituar en relación a los mismos, punto principal de conflicto entre las
partes.
5.1) En cuanto al contrato con Transportes Ader S.A., la controversia
gira en torno a cuál ha de ser el plazo a computar a fin de determinar el
impuesto a ingresar.
Es dable entender que el plazo de cinco años a que hace referencia el
art. 249 del Código Fiscal (T.O. 1999; art. 264 T.O. 2004) -supra transcripto- es
para los casos en que -como expresamente lo prevé la norma- no se encuentre
definido el plazo del contrato o el de la prórroga.
En efecto, en el segundo párrafo de dicho precepto normativo se
contempla el caso de los "contratos que no fijen plazo", previendo el tercer
apartado que cuando se establezca un plazo con cláusula de opción a una
prórroga del mismo, dicha prórroga se computará -también- a los efectos del
impuesto, pero en ningún caso podrá ser la misma superior al lapso de cinco
(5) años.
En numerosas ocasiones ha resuelto desde antaño la Suprema Corte
de Justicia de la Provincia de Buenos Aires que "Constituye elemental regla
hermenéutica que cuando el texto de la ley es claro y expreso no cabe
prescindir de sus términos, correspondiendo aplicarla estrictamente y en el
sentido que resulta de su propio contenido". (SCBA, Ac. 39014, S 12-4-1989;
Ac 40495 S 20-2-1990; Ac 45868 S 27-8-1991; Ac 47842 S 6-4-1993; Ac 58089
S 3-9-1996; Ac 65508 S 23-3-1999; Ac 69271 S 29-2-2000; Ac. 84418 S 19-62002; Ac 94535 S 22-3-2006; entre muchos otros).
En el contrato en análisis las partes acordaron "...la vigencia de los
servicios que se contratan por un plazo de diez (10) años...", reservándose
Refinerías la facultad de prorrogar su vigencia por un período adicional de 2
años, y pudiendo las partes acordar prórrogas posteriores a la prevista
(Cláusula III.1; fs. 185 del exp. adm.).
Cabe concluir a tenor de lo expuesto que resulta acertada la postura
fiscal que determinó el Impuesto de Sellos respecto del contrato con
Transportes Ader tomando como parámetro de base el plazo inicial de diez
años expresamente pactado por las partes.
5.2) En cuanto al contrato de locación de equipos de envasado
celebrado con Tetra Pack con opción de compra, invoca la accionante que no
se trató de un contrato de Leasing sino de una simple locación de cosa mueble
con derecho de adquirir la propiedad en forma gratuita, excluyendo de la base
imponible el valor de la opción.
Al respecto, considero que resulta contradictorio afirmar -como lo hace
la demandante- que no fue incluído por su parte en la base imponible "el valor
de la opción", para luego alegar que el derecho de adquirir la propiedad a tenor
de dicha opción fue otorgado "en forma gratuita".
Claramente surge del contrato en cuestión que las partes acordaron la
opción de compra de la máquina por la suma de U$S812.914 (fs. 283 del exp.
adm.), quedando con ello desvirtuada la pretendida gratuidad de la opción de
compra pactada.
Se advierte así que se trataría de un contrato de Leasing en los
términos de la Ley 25.248, a tenor del cual el dador conviene transferir al
tomador la tenencia de un bien (mueble, inmueble, marca, patente o modelo
industrial) cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon,
y le confiere una opción de compra por un precio (arts. 1 a 4), pudiendo
documentarse por instrumento privado si se tratare de cosas muebles (art. 8).
Es en virtud de lo expuesto que deviene atinado colegir que la base
imponible resultará ser la sumatoria de los cánones convenidos (acorde a la
duración del contrato) con más el precio de la opción de compra, por resultar la
misma un elemento esencial -de carácter oneroso- del contrato de marras.
6.- Que finalmente, resta dilucidar lo atinente a las sanciones de multa
impuestas a la actora en relación a algunos de los contratos de autos,
cuestionando la interesada que se hayan aplicado las mismas en forma
automática, por resultar -afirma- siempre exigible la existencia de un factor de
atribución subjetivo de responsabilidad.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de
señalar que en el campo del derecho represivo tributario, si bien es inadmisible
la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha
cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca
sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada
aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente, es decir
que a partir de un hecho cierto probado por el organismo recaudador (omisión
incurrida) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro
hecho (elemento subjetivo) que posibilita predicar que el contribuyente obró
con culpa, admitiendo prueba en contrario (conf. CSJN, 31/03/99, "Casa ElenValmi de Claret y Garello", con cita de muchos otros precedentes de dicho
Supremo Tribunal, entre ellos causa L.269XXXII Lambruschi", 31/10/97).
La parte actora ha impugnado la sanción de multa por defraudación
fiscal que le fue impuesta por la demandada con motivo de la omisión incurrida
en el contrato con Bestfoods, en el cual no se consignó el lugar de
otorgamiento.
Al respecto, y atento al modo en que han sido resueltos los puntos
precedentes -esto es, que la actora debió abonar el Impuesto de Sellos acorde
a la postura fiscal-, considero que la claridad de la normativa fiscal no deja
lugar a dudas en cuanto a que se presume defraudación fiscal, salvo prueba en
contrario, la omisión del lugar del otorgamiento de los instrumentos de los
actos, contratos y operaciones gravadas con el Impuesto de Sellos (art. 267
CF, T.O. 1999; art. 282 CF, T.O.2004).
Asiste razón al organismo fiscal en cuanto a la configuración del hecho
base de la infracción imputada, por haberse omitido en el contrato suscripto
con Bestfoods el lugar de su otorgamiento, no habiendo la accionante ofrecido
ni aportado prueba para desvirtuar la presunción legal en cuestión, quedando
consumada la infracción, en su faz material u objetiva, con la omisión -de
carácter instantáneo- en que incurriera (conf. SCBA, B 52864 S 28-3-1995,
Capital Compañía Argentina de Seguros Generales SA).
Similar criterio ha de aplicarse en lo que hace a la sanción de multa por
haber omitido el ingreso en tiempo y forma del impuesto de marras (conf. art.
53 CF).
En lo que atañe a la invocada faz subjetiva de la atribución de
responsabilidad, postula la actora como eximente de responsabilidad el error
excusable, el haber obrado -al ingresar el Impuesto de Sellos por un monto
menor al exigido por el Fisco- acorde a su interpretación del Informe 131/01 del
organismo recaudador -sin culpa ni negligencia-, ajustando su conducta a una
discreta y razonable interpretación de las normas en juego, con el
convencimiento de que su obrar no era contrario a derecho sino más bien
acorde a la interpretación efectuada de las normas a tenor del referido Informe
131/01.
Al respecto, juzgo que carece de asidero tal postulación alegada por la
interesada, toda vez que basta con compulsar la fecha de celebración de los
contratos de marras -entre los años 1995 y 2000- para colegir que mal pudo
haber actuado acorde a los términos de dicho Informe siendo que el mismo fue
producido con posterioridad (año 2001) a la fecha de suscripción de aquéllos y,
por ende, a la configuración de los hechos imponibles del caso.
7.- Que las costas del proceso corresponde sean impuestas a la actora
vencida (art. 51 inc. 1 del C.C.A., conf. Ley 14.437).
8.-
Que
por
los
fundamentos
expuestos
y
citas
legales
y
jurisprudenciales que anteceden, considero que corresponde desestimar la
demanda entablada por Unilever de Argentina S.A. en todas sus partes (arts.
12 inc. 1, 49, 50, 51 inc. 1 y concs. del C.C.A.; 163 del C.P.C.C.; Código
Fiscal).
Por ello,
RESUELVO:
1) Desestimar la demanda entablada por Unilever de Argentina S.A. en todas
sus partes (arts. 12 inc. 1, 49, 50, 51 inc. 1 y concs. del C.C.A.; 163 del
C.P.C.C.; Código Fiscal).
2) Imponer las costas a la actora vencida (art. 51 inc. 1 del C.C.A., conf. Ley
14.437), y por los trabajos realizados, estése a la regulación de honorarios que
por separado se efectúa.
3) Regístrese y notifíquese (arts. 77 inc. 1 del C.C.A., 135 inc. 12 y 483 del
C.P.C.C.; art. 27 inc. 15 del Dec. Ley 7543/69).
Francisco José Terrier
Juez
en lo Contencioso Administrativo nº 3
Depto. Judicial La Plata